التسجيل
آخر 10 مشاركات Forever Living Products Review (الكاتـب : Thomasneby - مشاركات : 0 - المشاهدات : 15 - الوقت: 05:13 AM - التاريخ: 24-10-2014)           »          سُنَّة الدعاء بعد عصر الجمعة (الكاتـب : سلاف ايلاف - مشاركات : 0 - المشاهدات : 70 - الوقت: 01:23 AM - التاريخ: 24-10-2014)           »          و يسألونكـ عن الصحراء ,,, (الكاتـب : يوسف جزائري - آخر مشاركة : م بن عبد الكريم - مشاركات : 45 - المشاهدات : 9256 - الوقت: 01:11 AM - التاريخ: 24-10-2014)           »          فتح موقع التسجيل باك 2015 bac (الكاتـب : شاعرة المستقبل - آخر مشاركة : HMIDA189 - مشاركات : 12 - المشاهدات : 3839 - الوقت: 12:07 AM - التاريخ: 24-10-2014)           »          علم العلل/ وكيف يضعف العلماء بعض ألفاظ الحديث/للشيخ أبي عبد الباري عبد الحميد العربي الجزائري (الكاتـب : hamid4 - مشاركات : 1 - المشاهدات : 95 - الوقت: 11:59 PM - التاريخ: 23-10-2014)           »          درر النابلسي عن الحجاب... (الكاتـب : رحيل - آخر مشاركة : amina 84 - مشاركات : 28 - المشاهدات : 5537 - الوقت: 11:52 PM - التاريخ: 23-10-2014)           »          مختارات مما راق لي.....[ متجدد ] (الكاتـب : سيف الحق - آخر مشاركة : فرحوح ج - مشاركات : 1756 - المشاهدات : 117321 - الوقت: 11:35 PM - التاريخ: 23-10-2014)           »          المنتخب الوطني يحتل المرتبة 15 عالميا (الكاتـب : فرحوح ج - مشاركات : 0 - المشاهدات : 39 - الوقت: 11:17 PM - التاريخ: 23-10-2014)           »          ................قالوا كلاما لا يسرّ عن الحجاب..... (الكاتـب : دمعة حزين - آخر مشاركة : فرحوح ج - مشاركات : 3 - المشاهدات : 62 - الوقت: 11:12 PM - التاريخ: 23-10-2014)           »          أجـمـل حــب ღ (الكاتـب : فرحوح ج - مشاركات : 0 - المشاهدات : 27 - الوقت: 11:09 PM - التاريخ: 23-10-2014)

العودة   منتديات الشروق أونلاين > منتدى العلوم والمعارف > المنتدى الاقتصادي

روابط مهمة : دليل الاستخدام | طلب كلمة المرور | تفعيل العضوية | طلب كود تفعيل العضوية | قوانين المنتدى   



المنتدى الاقتصادي منتدى خاص بالاقتصاد والمالية وحركة البورصات والطاقة

موضوع مغلق
 
أدوات الموضوع
قديم 26-10-2008, 08:15 AM   #1   

أبو المنذر
عضو فعال

الصورة الرمزية أبو المنذر
أبو المنذر غير متواجد حالياً


مشكور أهمية تقرير التدقيق الخارجي في اتخاذ القرارات


الجــمــهورية الجــزائرية الديمــقراطية الشــعبية
وزارة التــــعليم العـــــالي و البــحث العــــــلمــي
جـــامــعة 20 أوث 1955 سكيـكدة
كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير
قــسم علـوم التســيير

مذكرة نهاية الدراسة لنيل شهادة الليسانس في علوم التسيير
تخصص مالية
الموضوع: أهمية تقرير التدقيق الخارجي في اتخاذ القرارات
مكـان التـربـص : مـؤسـسـة : نـفـتاك

من إعداد الطلبة: تحت إشراف الأستاذ:
آسيا بوالشعور بوشنقير ميلود
شهرة سيوان
نسيمة مطاطلة
أسماء موات
السنة الجامعية : 2007/2008






مقدمة :

يلعب التدقيق دورا هاما في الحياة الاقتصادية فهو من المواضيع التي طرحت في جميع أنحاء العالم عن وظيفة التدقيق و أهميتها.

و يعتبر تقرير المدقق نهاية نظام المعلومات المحاسبي في المؤسسة فهو يعطي ملخصا كاملا وافيا لمحتوى من المعلومات التي تؤكد نشاط المؤسسة خلال فترة زمنية معينة و يتوقف شكل التقرير على القدرة على التعبير عن النشاط و النتائج التي تحققت خلال هذه الفترة.
و إذا كان التقرير الذي يقوم المدقق بإعداده يتم في ظروف تتسم بالثبات و الاستقرار حيث تقتصر إجراءات التدقيق من فخص و اختيارات على المعلومات المالية للمؤسسة دون أخذ الاعتبارات الاقتصادية في الحسبان و لقد حاولنا الإلمام بجميع جوانب هذا الموضوع و هذا ما أدى بنا إلى طرح مجموعة من الأسئلة و التي تعتبر إشكالية البحث :
- ما أهمية التقرير المالي و كيفية استعماله في اتخاذ القرار؟

و من أجل الإجابة على هذه الإشكاليات إرتئينا تقسيم هذا البحث إلى ثلاث فصول نظرية و فصل رابع تطبيقي و هي :
الفصل الأول : تحدثنا فيه عن التدقيق حيث قسمناه إلى مبحثين , المبحث الأول تحدثنا فيه عن ماهية وظيفة التدقيق , و المبحث الثاني معايير و أهداف التدقيق , أما في الفصل الثاني فقد خصصناه لتقارير التدقيق المالي حيث قسمناه أيضا إلى مبحثين , المبحث الأول شكل و مضمون التقرير المالي , أما المبحث الثاني فتحدثنا فيه عن التدقيق و أنواعه و مقاييسه , أما في الفصل الثالث فتحدثنا عن التقرير و اتخاذ القرار حيث قسمناه هو الآخر إلى مبحثين , المبحث الأول نظرية الوكالة و اتخاذ القرار , و المبحث الثاني التقرير و السوق المالي أو نظرية الإشارة , أما الفصل الرابع و هو الجزء التطبيقي للبحث حيث قمنا بدراسة حالة في "نفتاك" فقد قسمناه إلى مبحثين , المبحث الأول مرحلة التعرف على المؤسسة " نفتاك " و المبحث الثاني التقرير في مؤسسة " نفتاك ".



















































المبحث الأول : ماهية التدقيق

المطلب الأول: التطور التاريخي لوظيفة التدقيق

لقد نشأة مهنة التدقيق منذ القدم إذ نجد أن الحضارات القديمة قد مارست هذه المهنة و لكن بأسماء و كيفيات تختلف على ماهو الحال عليه الآن , و الغاية من هذه المهنة هي من أجل فرض الرقابة من طرف الزعماء و رؤساء القبائل أو الملاك على من يقوم بتحصيل أموالهم.

حيث نجد أن الفراعنة في مصر و الإمبراطوريات القديمة في بابل و روما و اليونان كانت تمارس هذه الوظيفة إذ نجد أن في العصر الروماني كانت تنفد من قبل موظفين مختصين هم القضاة تم تكليفهم من طرف الإمبراطور بالذهاب إلى مختلف مقاطعات روما لمراقبة نشاط الإدارات العمومية , الحرفيين , و التجار حيث كانت تتم هذه المراقبة بواسطة أسئلة شفوية , و يقوم القضاة في نهاية المهمة بتقديم تقرير شفوي يقدم للإمبراطور يهدف عادة لفرض عقوبات.

كما نجد أن في العصر الإسلامي قد تمت ممارسة وظيفة التدقيق حيث أن الخليفة عمر بن الخطاب رضي الله عنه جعل مواسم الحج فرصة لعرض حسابات الولاة و تدقيقها و كان الغرض الرئيسي من هذه الوظيفة هو اكتشاف الغش و الخطأ و محاسبة المسؤولين عنها و قد لخصت أهداف التدقيق في ذلك الوقت لأجل التأكد من نزاهة الأشخاص المسؤولين عن الأمور المالية)[1](.

لقد تطورت وظيفة التدقيق عبر العصور و خاصة منذ بداية القرن العشرين و هذا التطور راجع إلى تطور اقتصاد السوق و عند ظهور الثورة الصناعية في بريطانيا و تطور الصناعة و التجارة , و الزيادة في أنشطة المؤسسات و الشركات ذات الأسهم , و في هذا الإطار أصدرت بعض الدول الصناعية الكبرى " و. م. أ " , بريطانيا و فرنسا نصوصا تشريعية تلزم الشركات ذات الأسهم بتعيين خبراء مستقلين لمراجعة الوثائق المحاسبية و المالية للمصادقة عليها عن طريق إعداد تقرير كتابي يكون دوري و يتم بعد انتهاء المؤسسة من إعداد الحسابات الختامية و يبدي فيه المدقق رأيه الفني المحايد عن مدى صدق و عدالة الحسابات المالية.
يجب على محافظ الحسابات أن يوضح الهدف من إعداد التقرير و يبرز في محتواه الأهداف الرئيسية للتدقيق و هي :
- اكتشاف الغش و الخطأ و منع الأخطاء الفنية .
- اكتشاف الأخطاء في المبادئ المحاسبية .
و لقد تطورت الأهداف المذكورة أعلاه و أصبحت كما يلي:
Ø لتحديد المركز المالي و ربحية المؤسسة .
Ø اكتشاف الغش و الخطأ.

و لقد اعترف كتاب المحاسبة و التدقيق بأهمية الرقابة الداخلية للمدقق الخارجي و أن التفاصيل التي يقوم بها المدقق الخاجي و العينات التي يعتمد عليها تتوقف على جودة نظام المراقبة الداخلية , إذا نستطيع القول بأن وظيفة التدقيق قد تم توسيع نطاقها لأنه كما أشرنا سابقا أن التدقيق كما يهدف إلى مراجعة الوثائق و المصادقة عليها تطور الآن التدقيق حسب الأهداف و حسب المحتوى و أصبح يشمل جميع الوظائف الهامة داخل المؤسسة)[2]( .

المطلب الثاني: مفهوم التدقيق المالي

تعريف التدقيق: التدقيق و بصورة رئيسية فحص المعلومات أو البيانات المالية من قبل شخص مستقل و محايد لأي مؤسسة بغض التطرق عن هدفها و حجمها أو شكلها القانوني و قد عرف اتحاد المحاسبون الأمريكيون التدقيق بأنه إجراءات منظمة لأجل الحصول و تقييم و بصورة موضوعية الأدلة المتعلقة بالإقرارات الاقتصادية و الأحداث لتحديد درجة العلاقة بين هذه الإقرارات و مقياس معين و إيصال النتائج إلى المستفيدين.

يحتوي هذا التعريف على عبارات يتطلب شرحها مختصرا لها هي:
إجراءات منظمة تعني الخطوات أو الإجراءات التي يقوم بها المدقق.
الحصول و تقييم الأدلة تعني فحص الإقرارات و تقييم النتائج و بدون تحيز ضد أو مع الجهة التي يقوم بتدقيقها و التي حضرت هذه الإقرارات.
الإقرارات و الأحداث الاقتصادية و هي تمثل ما تقدمه إدارته للشركات أو الأشخاص و هذه الإقرارات هي موضوع التدقيق.
درجة العلاقة و تشير العلاقة التي بالإمكان معرفة الإقرارات و علاقتها مع مقياس معين و على سبيل المثال إن البيانات المالية تمثل باعتدال المركز المالي.

مقياس معين و هي الجهة التي بإمكان المدقق قياس إقرارات الإدارة بواسطتها هذا المقياس ربما مصدرها الدولة أو الجمعية المهنية ذات الاختصاص أو الموازنات المالية و في هذه الحالة فإن المقياس هو المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما.

إيصال النتائج و يكون هذا بواسطة تقرير مكتوب بين درجة الملائمة بين الإقرارات و هذا المقياس . و هذا التقرير يبين العلاقة إما جيدة أو غير جيدة أي لا تتطابق مع البادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما .
المستفيدون و هم أشخاص أو مؤسسات يتخذون قرارهم بناءا على تقرير المدقق و منهم على سبيل المثال دائرة ضريبية الدخل أو البنك المركزي و كذلك الرأي العام .
التدقيق عادة .. و كما سنرى لاحقا .. يشمل .
فهم و تقييم الرقابة الداخلية للمؤسسة تحت التدقيق
- فحص الأدلة و المستندات
- الاستفسارات من داخل و خارج المؤسسة
- ملاحظة جرد البضاعة وجود المنتوجات الأخرى
- الإجراءات التحليلية.
من خلال الإجراءات المذكورة أعلاه و غيرها يقوم المدقق بجمع الأدلة الضرورية و المناسبة لأجل اتخاذ القرار فيما إذا كانت البيانات المالية تعطي صورة واضحة للمركز المالي و النشاط للمؤسسة تحت التدقيق
إن الغرض الرئيسي من التدقيق الذي يقوم به المدقق المستقل المحايد يمثل الأساس لإعطاء التقرير من قبل المدقق حول البيانات المالية , و أن الأدلة التي يقوم بجمعها من خلال التدقيق هي لأجل التأكد من أن الفقرات و الأرصدة الموجودة في البيانات المالية : الميزانية العامة, الأرباح و الخسائر و التدفقات النقدية هي:
- موجودة فعلا و الالتزامات حدثت .
- مملوكة للمؤسسة تحت التدقيق و خالية من أية التزامات .
- ظاهرة بالقيم و حسب المبادئ المحاسبية .
- مقيدة بالدفاتر بصورة كاملة .
- تم الإفصاح عنها و حسب المبادئ المحاسبية المتعارف عليها )[3](.

المطلب الثالث: أنواع التدقيق المالي

يمكن تصنيف عملية تدقيق الحسابات إلى عدة أصناف و كل صنف يتضمن أنواع مختلفة لعملية تدقيق الحسابات و لكن هذه الأصناف تعتبر لأغراض الوصف فقط و ذلك لأن التدقيق الخارجي لا يكون مستقل و إلا يفقد جوهره لأن أدائه يعتمد كلية على الأنواع الأخرى من التدقيقات و التي يمكن تحديد أنواعها

3-1/ من حيث الحدود: إذ نجد نوعان من التدقيق هما :

التدقيق الكامل: و هو التدقيق الذي يخول للمدقق إطار غير محدود للعمل الذي يؤديه, و في نهاية الأمر يقدم الرأي الفني المحايد عن مدى عدالة و صحة التقارير المالية بغض النظر عن نطاق الفحص و المفردات التي شملتها اختبارات , حيث أن مسؤولياته تغطي جميع المفردات حتى تلك التي لم تخضع للفحص , و لذلك يناسب هذا التدقيق المؤسسات الصغيرة أو تلك التي لا يعتمد نظامها على الرقابة الداخلية .

التدقيق الجزئي: و هو الذي يقتصر فيه عمل المدقق على بعض العمليات المعنية أي أن التدقيق يتضمن وضع قيود على النطاق و يراعي أن الجهة التي تعين المدقق هي التي تحدد العمليات المطلوبة للتدقيق في هذه الحالة تنحصر مسؤولية المدقق في مجال أو نطاق , و لذلك يتطلب الأمر هنا وجود اتفاق كتابي يبين حدود التدقيق و الهدف منه حتى يتمكن المدقق من التقرير عن الخطوات التي اتبعت و النتائج التي توصل إليها كي لا ينسب إليه التقصير


3-2/ من حيث مدى الفحص :

التدقيق التفصيلي: و هو التدقيق الذي كان سائدا في بداية عهد المهنة , و قد قلنا أن المدقق يقوم بفحص جميع القيود و الدفاتر و السجلات و المستندات للتأكد من أن جميع العمليات مقيدة بانتظام و أنها صحيحة , كما أنها خالية من الأخطاء و الغش أو التلاعب .

التدقيق الإختباري: و هو التدقيق الذي يعتمد على إقناع المدقق بصحة و سلامة نظام الرقابة الداخلية , و يتم هذا التدقيق بإتباع المدقق لأحد الأساليب , إما التقدير الشخصي أو علم الإحصاء , إن اتباع المدقق لأحد هذه الأساليب يعتمد على الخبرة و مدى إلمام المدقق للمفاهيم الإحصائية الهامة , و لذلك يعتبر التدقيق الإختباري هو الأساس السائد للعمل الميداني و التدقيق التفصيلي يمثل الاستثناء لذلك الأساس.

3-3/ من حيث التوقيت

التدقيق النهائي: و هو مناسب للمؤسسات الصغيرة و متوسطة الحجم , وذلك لأن المدقق يبدأ عمله بعد إقفال الدفاتر و ترصيد الحسابات و في هذا ضمان لعدم حدوث أي تعديل للبيانات بعد تدقيقها كما أنه يؤدي إلى عدم حدوث ارتباك في العمل داخل المؤسسة و ذلك لعدم تردد المدقق و مساعديه على المؤسسة , بالإضافة إلى أنه يؤدي إلى تخفيض احتمالات السهو من جانب القائمين بعملية التدقيق.

التدقيق المستمر: يقوم فيه مدقق الحسابات بالتردد على المؤسسة من وقت لآخر أو على فترات دورية للقيام بفحص العمليات المحاسبية و لذلك يعد هذا النوع مناسب لشركات الأموال و غيرها من المؤسسات التي تقوم بعمل ضخم من العمليات حيث تحتاج إلى وقت طويل نسبيا لفحصها.

3-4/ من حيث الإستقلال

التدقيق الداخلي: و هو فحص لعمليات المؤسسة و دفاترها و سجلاتها بواسطة إدارة أو قسم من داخل المؤسسة , و هي تمثل جزءا من نظام الرقابة الداخلية يقوم به موظف داخل المؤسسة و يتم الفحص بصورة مستمرة طوال السنة المالية و الهدف منه هو تحقيق أعلى كفاية إدارية و انتاجية من خلال القضاء على الإسراف و التأكد من صحة المعلومات المقدمة للإدارة للإسترشاد بها في رسم الخطط و اتخاذ القرارات و تنفيذها .

التدقيق الخارجي : و هو الفحص الإنتقادي المحايد لدفاتر و سجلات المؤسسة يتم عن طريق شخص طبيعي أو معنوي مهني من خارج المؤسسة و هو مستقل عنها و يتم تعيينه بموجب عقد يتقاضى عنه أتعاب مقابل العمل المطلوب منه و ذلك بهدف إبداء الرأي الفني المحايد عن صدق و عدالة التفارير المالية )[4](.

3-5/ من حيث لإلتزام بوضع محافظ الحسابات

التدقيق الإلزامي أو إجباري: حيث تلتزم المؤسسة وفقا القانون السائد بتعين محافظ حسابات من خلال الجمعية العامة وهي التي تقدر أتباعه, وفي حالة تعدد المدققين فإنهم مسؤولين بالتضامن واستثناء من ذلك يعين مؤسسو الشركة المدقق الأول ومن الضروري أن يكون التدقيق في هذه الحالة اختباري.

التدقيق غير الإلزامي أو الاختياري: وهنا يرجع أمر تفرير القيام به إلي أصحاب الشركـــــة وأصحاب المصالح ولذلك فإن هذا التدقيق يناسب شركات الأشخاص والمؤسسات الفردية لأنه يفيد في الثقة الاطمئنان علي حسابات المعتمدة من المدقق عند تحديد نصب الشركاء المتضامنين عند الانضمام أو الانفصال وكذلك اطمئنان البنوك إلي التقارير المالية المعتمدة من مدقق عند الطلب القروض فضلا عن الأمل في قبول القرارات المقدمة من المؤسسة الضرائب وعدم تعديلها ؛ ولقد نص المشرع الجزائري في القانون التجاري في مادته " 584 " علي تعيين مندوب أو محافظ للحسابات في حالة الاقتضاء لذلك عند ما يتطلب الأمر)[5](




















المطلب الرابع :المقارنة بين التدقيق الداخلي و الخارجي)[6](

جدول:1-1 . الفرق بين المراجعة الداخلية و الخارجية.

البيان
التدقيق الخارجي
التدقيق الداخلي
1-الهدف أو الأهداف
1-الهدف الرئيسي
خدمة طرف ثالث ( الملاك )عن طريق إبداء الرأي في سلامة وصدق تمثيل القوائم المالية
2 -الهدف الثانوي :
اكتشاف الأخطاء والغش قي حدود ما تتأثر به التقارير و القوائم المالية
-الهدف الرئيسي : خدمة الإدارة عن طريق التأكد من ان نظام المعلومات المحاسبية وكفء و يقدم بيانات سليمة ودقيقة للإدارة وبذلك ينصب الهدف الرئيسي علي اكتشاف ومنع الأخطاء والغش و الانحراف عن السياسات الموضوعة
2- نوعية من يقوم بالمراجعة
شخص مهني مستقل من خارج المشروع يعين بواسطة الملاك
موظف من داخل الهيكل التنظيمي للمشروع ويعين بواسطة الإدارة
3-درجة الإستفلال في أداء العمل وإبداء الرأي
يتمتع باستقلال كامل عن الإدارة في عملية الفحص والتقييم و إبداء الرأي
يتمتع باستقلال جزئي فهو مستقل عن بعض الإدارات ولكنه يخدع لرغبات و حاجات الإدارات الأخرى
4-المسؤولية
مسؤول أمام ملاك ومن تم يقدم تقريره عن نتائج الفحص و رأيه الفني عن القوائم المالية غليهم
مسؤول أمام الإدارة و من تم يقدم تقرير بنتائج الفحص والدراسة إلي المستويات الإدارية العليا
5- نطاق العمل
يحدد ذلك أمر التعين و العرف السائد ومعايير المراجعة المتعارف عليها و ما تنص عليه القوانين المنظمة لأعمال المراجعة الخارجية
تحدد الإدارة نطاق عمل المراجعة الداخلي فيقدر المسؤوليات التي تعهد بها الإدارة للمراجع الداخلي يكون نطاق عمله


6- توقيت الأداء
يتم فحص غالبا مرة واحدة في نهاية السنة المالية وقد يكون في بعض الأحيان علي فترات متقطعة خلال السنة
يتم الفحص بصورة مستمرة علي مدار أيام السنة


المبحث الثاني:معايير و أهداف التدقيق

المطلب الأول: معايير التدقيق المالي:

إن معايير التدقيق المالي هي قوانين وأننظمة واجراءات موضوعة من قبل الهيئة المخولة لقياس نوعية العمل المنجز من قبل المدقق إذ أن معايير التدقيق المالي تساعد على محافظ الحسابات عند القيام بمختلف المهام الموكلة إليه حيث تهدف هذه الأخيرة إلى محافظ تسيير المراقبة المنجزة من طرف المدقق المالي ولقد تم تقييم هذه المعايير إلى ثلاثة أقسام:

1-1معايير مختلفة بالسلوك المهني:

هي القواعد وأسس يجب أن تحترم من طرف محافظ الحساب ويطبقها خلال القيام بمهامه دون أن ننسى التحلي بالسلوك الإنساني كالأدب وحسن التعامل مع الأخرين وتتمثل المعايير المتعلقة بالسوك المهني في ضرورة توفر الكفاءة المطلوبة في محافظ الحسابات والتدريب المهني بالإضافة إلى افستقلالية في المهنة حيث أن القوانين والأنظمة تحتم عليه أن يكون مستقلا كي يتمكن من انجاز مهمته بكل نزاهة وموضوعية وأن يكون محررا من كل الروابط الشخصية مثل الصداقة والقرابة.

زيادة على هذا يجب أن يتصف محافظ الحسابات بميزة العمل أي يتأكد من أم الخبراء والمساعدين الذين يتعاملون معه يتصفون بنفس الميزة عند القيامبالأعمال الموكلة إليهم كما يجب على محافظ الحسابات أن يتصف بالسرية التامة أو ما يعرف بسر المهنة، وذلك في المعلومات والعمليات المتعلقة بموضوع عمله، وكمعيار آخر هو قبول وأداء المهنة وتقديم الأراء والنصائح والتوجيهات للمتعاملين معه خلال القيام بعمله إذ يتم هذا العمل في شكل جماعي إذ يتم تعيين عدد من محافظي الحسابات في المؤسسة فيكونون مها جمعية للمحافظين.

1-2 معايير متعلقة بالعمل:

يقوم محافظ الحسابات بالمصادقة على الوثائق المالية والحسابات السنوية ولكي تتم هذه المصادقة يقوم بأخذ فكرة عامة حول المؤسسة تسمح له بتخطيط وتوجبه مهامه ومن خلالها يقوم بتقييم المراقبة الداخلية ما إذا كانت فعالة أو لا ولمعرفة تحديد الأخطار التي ستواجه المؤسسة.

كما نشير بأن مهمة محافظ الحسابات لا تقتصر على المصادقة فحسب بل تشمل أيضا التزامات تخص مراجعة المعلومات الموجودة في جدول حسابات النتائج وجدول التمويل ووضعية الخزينة وبعدها يقوم محافظ الحسابات بالتأكد من صحة وتطابق المعلومات مع الحسابات السنوية.

1-3 معايير متعلقة بالتقارير:

حيث نجد نوعان من التقارير: العام والخاص
بالنسبة إلى التقرير العام يقوم محافظ الحسابات بالتأكيد على تنظيم وصحة الحسابات السنوية ويقوم رأيه حولها، أما بالنسبة للتقرير الخاص هنا يقوم محافظ الحسابات بتوضيح مختلف الاتفاقيات المبرمة بين مختلف الإدارات والمدرين ويوضح طبيعة وهدف هذه الاتفاقيات وكذلك العناصر المهمة المتفق عليها)[7](.

المطلب الثاني : أهمية و أهداف التدقيق

تعود أهمية التدقيق إلى كونه وسيلة لا غاية , و تهدف هذه الوسيلة إلى خدمة عدة طوائف تستخدم القوائم المالية المدققة و تعتمدها في اتخاذ القرارات و رسم سياستها كما نجد بأن إدارة المشروع تعتمد إعتمادا كليا على البيانات المحاسبية في وضع الخطط , ومراقبة الأداء و هذا كما تم ذكره سابقا .

كما نجد أن طائفة المستثمرين تعتمد على القوائم المالية المدققة عند اتخاذ أي قرار في توجيه المدخرات و الاستثمارات حتى تحقق لهم أكبر عائد ممكن , أما البنوك التجارية و الصناعية فتعتمد القوائم المالية المدققة من قبل هيئة فنية محايدة عند فحصها للمراكز المالية للمشروعات التي تتقدم بطلب قروض و تسهيلات ائتمانية منها , كذلك نجد رجال الإقتصاد يعتمدون هذه القوائم في تقريرهم للدخل القومي و في التخطيط الإقتصادي )[8](.

أما الهيئات الحكومية و أجهزة الدولة المختلفة فتعتمد القوائم المدققة في أغراض كثيرة منها التخطيط و الرقابة و فرض الضرائب و تحديد الأسعار و تقرير الإعانات لبعض الصناعات .
و مجمل القول أن المحاسبة قد أصبحت علما يخدم فئات المجتمع المختلفة , حيث تعتمد تلك الفئات في قراراتها الاقتصادية على البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر أو الظاهرة في القوائم المالية .

و لكن لن تم الخدمة الحقيقية إلا إذا عهدنا إلى هيئة خارجية مستقلة محايدة تقوم بفحص تلك البيانات فحصا انتقاديا منظما و دقيقا و إبداء رأي فني محايد حول مدى صحة تلك البيانات و درجة الاعتماد عليها كما رأينا سابقا في المعايير المتعلقة بالسلوك المهني.

كما تجدر الإشارة لفت انتباه القارئ بتذكير بأهداف التدقيق و بوجه الإجمال حصر الأهداف التقليدية للتدقيق في نواح عدة أهمها:
التـأكد من صحة و دقة البيانات المحاسبية المثبتة في الدفاتر .
الحصول على رأي فني محايد حول مطابقة القوائم المالية لما هو مقيد بالدفاتر و السجلات .
اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش .
التقليل من فرص الأخطاء و الغش عن طريق زيارات المدقق المفاجئة للمشروع .
أما اليوم فقد تعدت عملية التدقيق هذه الأهداف إلى أهداف و أغراض أخرى منها:
مراقبة الخطط الموضوعة و متابعة تنفيذها .
تقييم نتائج أعمال المشروع بالنسبة إلى الأهداف المرسومة.
تحقيق أقصى قدر ممكن من الكفاية الإنتاجية عن طريق محو الإسراف في جميع نواحي نشاط المشروع .
تحقيق أقصى قدر ممكن من الرفاهية لأفراد المجتمع الذي يعمل فيه المشروع )[9](.

المطلب الثالث: أنواع المدققون.

لقد تم تقسيم الأشخاص الذين يقومون بعملية تدقيق الأنشطة الإقتصادية إلى ثلاثة أصناف و هم على النحو التالي:

الصنف الأول: المدقق المستقل , و هو ذلك الشخص المؤهل المستقل و المجاز لإيجاز تدقيق البيانات المالية و تقديم تقريره حولها إلى الجهة التي عينته و على سبيل المثال مدقق الحسابات لشركات المساهمة العامة و الذي يقدم تقريره إلى الهيئة العامة التي عينته.

الصنف الثاني : المدقق الداخلي, و هو ذلك الشخص الموظف في المؤسسة التي يقوم بتدقيقها إذ أن جميع المؤسسات تقوم بوضع قسم للرقابة الداخلية و الذي يشمل فحص أنشطة المؤسسة و يقدم تقرير حولها إلى الإدارة العليا أو إلى لجنة التدقيق من أجل مساعدة هذه الإدارة للوصول إلى أغراضها و يشمل عمل المدقق الداخلي تدقيق النشاط و تدقيق الرقابة و إعطاء الإستشارات الضرورية و الازمة للمستويات الإدارية المختلفة .

الصنف الثالث: مدققوا الحكومة و هم الموظفون في المحافظات أو الحكومة المركزية أو من قبل دائرة الضريبة للقيام بواجبات التدقيق المطلوبة من قبل قوانين و لوائح حكومية و على سبيل المثال ديوان المحاسبة هو المسؤول عن تدقيق حسابات الدولة و لجميع دوائرها و يقدم تقرير نهائي إلى السلطة التشريعية , لأجل إعطاء هذا الديوان الإستقلالية التامة )[10](.













































المبحث الأول: شكل و مضمون التقرير

المطلب الأول: تعريف تقرير التدقيق المالي

إن المفهوم الشامل لتقرير المدقق المالي لا ينبغي أن يقتصر على مراقبة أداء المنشأة في الماضي بل ينبغي أن يؤكد من خلال الفحص الاختباري أن كافة التنبؤات المستقبلية قد أعدت وفقا للقواعد الموضوعة و الافتراضات المنطقية التي تعد على أساسها التقديرات و التنبؤات الخاصة بأداء المنشأة .

و لما كان التقرير هو المنتج النهائي لعملية التدقيق لدى يعرف التدقيق بأنه وثيقة مكتوبة صادرة عن شخص مهني يكون أصلا لإبداء رأي فني محايد بهدف إعلام مستخدمي المعلومات حول درجة التطابق بين المعلومات الاقتصادية لمعناها المهني المتعارف عليه , حيث نرى بأن الهدف الأساسي في إبداء رأي فني محايد عن مدى توافق و صدق البيانات و المعلومات للإعتماد عليها و ما إذا كانت القوائم المالية التي أعدتها في السنة المالية محل التدقيق .

و لذلك يعد التقرير وسيط أو وسيلة اتصال و نقل البيانات و حقائق و النتائج و الرأي بشكل واضح و مفهوم و توضيحها لمستخدميها الذين يهمهم الأمر.

إذن نستطيع أن نقول بأن التقرير يؤدي وظيفة إخبارية هامة ,كما أننا نجد في أثناء عملية الإتصال بهذه الطريقة أنه توجد تغذية عكسية قد تكون في صورة استفسارات كما قد نجد في كثير من الأحيان أن المدقق يعطي تقارير شفوية .

مما سبق يتضح لنا أن التقرير يعد وسيلة هامة استنادا إلى الآتي:
- أنه مستند موثق فيه و مطلوب لكافة الطوائف التي يصمها التعرف على الأداء المالي للمؤسسة .
- أنه الوسيلة ذات الفاعلية لتقديم المعلومات عن الآثار الفعلية و المحتملة و تحقيق إشباع حاجة مستخدمي معلومات التقرير بقدر الإمكان.
- أن اعتماد المدقق الخارجي للقوائم المالية للمنشأة يعد أساسا لربط الضريبة على نتيجة أعمال المؤسسة .
- إن التقرير يعد مستند التحديد لمسؤولية المدقق جنائيا و تأديبيا و مدنيا .
- أنه يمثل الانعكاسات للمدى الذي وصلت إليه مهنة المحاسبة و التدقيق من الناحية العلمية و الناحية العملية و مدى وفائها بحاجات المجتمع المتغيرة و المتطورة من المهنة.
- أنه يجب أن تتوافر في التقرير شروط معينة من حيث الشكل و المحتوى حتى يتحقق الغرض منه و لذلك يرى بعض المحللين الاقتصاديين أن التقرير للمدقق الخارجي من حيث الشكل يجب أن يكون مكتوبا , مؤرخا و موضحا به الفترة المالية محل التدقيق و موقعا عليه من المدقق,أما من حيث المحتوى فإنه يحتوي على جزئين يتضمن الجزء الأول الحقائق الثابتة التي تمثل الإطار الذي تم في نطاقه عملية التدقيق الجزء الثاني يتضمن رأي المدقق و يتم ذلك في ضوء المحددات التالية:
أ-التشريعات السائدة.
- توصيات الهيئات و الجمعيات المنظمة لمهنة المحاسبة و التدقيق.
- مسؤولية المدقق .
- قرائن و أدلة الإثبات على أساس الاختبارات )[11](.

المطلب الثاني: مضمون تقرير التدقيق المالي و أنواعه

بعد انتهاء المدقق المالي من مراحل التدقيق المالي للمؤسسة يجب عليه أن يقدم تقرير في النهاية يوضح فيه الحالة و الوضعية المالية للمؤسسة و يقوم بإبداء رأي حول هذه الحالة .
توجد ثلاث أنواع من التقارير و هي:
- تقرير المراقبة الداخلية .
- تقرير نهائي حول مراجعة الحسابات .
- تقارير خاصة حول إبرام الاتفاقيات القانونية)[12]( .

2-1 مضمون التقرير : يجب أن يتضمن و يحتوي تقرير المدقق المالي على العناصر التالية :
•التقرير يحمل عنوان : التقيق المالي حول القوائم المالية للدورة المختتمة .
•رسالة مرافقة تكون مرجع لرسالة المهمة حيث يكون بهذه الرسالة تحمل عبارات شكر و تصف طبيعة المهمة.
•تقرير المصادقة يحتوي عموما على ثلاثة فقرات:

· الفقرة الأولى: المدقق يعرف بالمؤسسة و الوثائق التي يريد إعطاء رأيه حولها و الدورة المدققة.

· الفقرة الثانية:يحدد مجال اتساع اختباراته بالاستناد إلى معايير التدقيق العامة المعمول بها.

· الفقرة الثالثة: المدقق يقوم بتقديم تعبير عن رأيه حول التوافق و حسن النية للقوائم المالية و إذا قام بالمصادقة بتحفظ أو رفض المصادقة فعليه أن يقدم حجج شكلية بين الفقرة الأولى و الثانية من خلال تقريره.

•التقرير يكون عليه التاريخ و ممضي من طرف محافظ الحسابات .

الأنواع المختلفة لرأي المدقق المالي:

إن المدقق المالي لديه أربعة وجهات في التعبير عن رأيه حول الحالة المالية .
•المصادقة بدون تحفظ
•المصادقة مع تحفظ
•رفض المصادقة
•استحالة التعبير عن رأيه

§ المصادقة بدون تحفظ: و يكون هذا النوع من الرأي إذا كان:
- المدقق يستطيع تطبيق معايير التدقيق العامة المعمول بها , و يقوم بكل المراقبات المفيدة.
- القوائم المالية تم إعدادها و عرضها من خلال المبادئ المحاسبية العامة و تحصل كل المعلومات الضرورية للفهم.
- القوائم المالية تعطي كل المعلومات الحقيقية عن نشاط المؤسسة و وضعية ذمتها المالية .

§ المصادقة مع تحفظ: في هذه الحالة يلاحظ محافظ الحسابات أن الأخطاء و النقائص في تطبيق المبادئ المحاسبية لا تمس بشرعية و صدق الحسابات و هي غير كافية لرفض جميع الحسابات المالية أو في بعض الأحيان و لظروف خاصة من المستحيل تطبيق قوانين و أصول المراجعة و المراقبة التي كان يراها ملائمة )[13](.

§ رفض المصادقة : تكون هناك أخطاء و نقائص التي تم اكتشافها مما يفقد الحسابات صدقها و قد يأتي رفض المصادقة من طرف المدقق نتيجة عراقيل حالت دون استطاعت المراقب القيام بمهمته أو رفض المسؤولين القيام بالتعديلات المقترحة من طرف محافظ الحسابات , وفي هذه الحالة يقدم محافظ الحسابات في حالة رفض المصادقة تقديم الأسباب و البراهين و كل المعلومات بالتفاصيل حتى يتسنى للمساهمين في الشركة معرفة الأسباب الحقيقية و اتخاذ القرارات اللازمة )[14](.

§ استحالة إبداء رأيه: إن الحدود المفروضة من طرف الزبون هي السبب الأساسي الذي يمنع المدقق المالي من الحصول على عناصر مقنعة و كافية حتى يتمكن من وضع حكم حول الحسابات السنوية أو قد يكون هناك شكوك يمكن في حالة اختفائها إعادة النظر في الحسابات المالية إذا تقرير عدم إبداء الرأي يكون عادة عند استحالة الحصول على الأدلة و البراهين التي تساعد على إبداء رأيه أو عدم كفاءية نطاق الفحص بسبب القيود التي تضعها إدارة المؤسسة على نطاق عملية المراجعة أو بسبب ظروف خارجية عن إدارة هذه الأخيرة .

إن تطبيق إجراءات المراجعة التي يرى المراجع ضرورة استخدامها كاستحالة الحصول على الأدلة و البراهين التي تساعده على إبداء رأيه أو عدم كفاية نطاق الفحص بسبب القيود التي تضعها إدارة المؤسسة على نطاق عملية المراجعة أو بسبب ظروف خارجية عن إدارة هذه الأخيرة و المراجع على حد سواء)[15](.

2-2 أنواع التقارير:

1-2-2 تقرير المراقبة الداخلية:

بعد الانتهاء من تقييم نظام المراقبة الداخلية يقوم المدقق الخارجي سواء كان قانوني أو تعاقدي بدفع تقرير المراقبة الداخلية حيث يبين فيه بوضوح المدقق طبيعة نقاط الضعف المكتشفة في المؤسسة و الأخطاء التي يمكن أن تكون نتيجة هذه السلبيات حيث يقترح حلول و توصيات يقدمها للمسؤولين و يهدف هذا التقرير إلى لفت انتباه مسؤولي المصالح و الدوائر التي تعاني من مشاكل و أخطار و يكون في غالب الأحيان مختصرا.

و يعتبر هذا التقرير بمثابة حويصلة التقييم النهائي لنظام المراقبة الداخلية حيث يتضح فيه جليا فعالية أو عدم فعالية نظام المراقبة الداخلية على صدق و سلامة الوثائق المالية و المحاسبية للمؤسسة كما يبين نقاط القوة و نقاط الضعف لهذا النظام.

2-2-2 التقرير النهائي حول مراجعة الحسابات :

إن التقرير النهائي حول مراجعة الحسابات يكون حول المصادقة على الحسابات السنوية للمؤسسة الذي يقوم بإعداده المدقق المالي و يحتوى هذا التقرير على العناصر التالية:

- التعرف على المؤسسة بصفة عامة و مصلحة التدقيق.
- التذكير بكيفية و تاريخ تعيين محافظ الحسابات.
- الوثائق المالية و المحاسبية التي تم تدقيقها.
- التذكير بمعايير الأداء المهني و أهدافها.
- عرض الأخطار و النقائص المكتشفة بكل وضوح مع ذكر آثارها.
- المصادقة على المعلومات التي قدمت من طرف مجلس الإدارة.
- أسباب التعديلات المحتملة الخاصة بطرق التقييم و طرق إظهار القوائم المالية مع توضيح آثار ذلك على هذه القوائم.
- خاتمة واضحة لمحافظ الحسابات يصادق فيها على الحسابات دون تحفظ أو بتحفظ أو يرفض المصادقة.
- يقوم محافظ الحسابات بإعطاء رأيه بصفة خاصة حول الأوضاع التي يمكن أن تهدد استمرارية النشاط و كذلك المخالفات المرتكبة من طرف أعضاء المجلس أو أي موظف في الشركة و كذلك المساهمات في رؤوس الأموال لشركات أخرى إن وجدت هذه المشاركة )[16](.


3-2-2 التقارير الخاصة:

هذه التقارير الخاصة تتعلق بالاتفاقيات المبرمة بين الإدارة و الطرف الآخر,خلال الدورة موضوع التدقيق و التي يجب أن تكون مسموحا بها قانونيا , حيث تعقد هذه الاتفاقيات بصفة مباشرة أو غير مباشرة مع مسؤولي المؤسسة و مع الغير حيث تضم هذه التقارير العناصر التالية:

- قائمة الاتفاقيات , طبيعتها و موضوعها و المقدمة للمصادقة عليها من طرف الجمعية العامة للمساهمين.
- قائمة تخص المستفيدين من الاتفاقيات .
- شروط إبرام هذه الاتفاقيات .
- رأي عام حول هذه الاتفاقيات.
و هنا على محافظ الحسابات قبل كتابة التقارير الخاصة أن يتأكد من عدم وجود اتفاقيات أخرى لم يعلم بها و كذلك حسابات القروض و الحسابات الجارية و بعد ذلك يقوم بكتابة التقارير الخاصة و هذا في حالة عدم عثوره على اتفاقيات مبرمة من قبل أما في حالة عثوره على اتفاقيات مبرمة ممنوعة يجب عليه أن يذكر ذلك في تقريره حول مراجعة الحسابات.

المطلب الثالث: المكونات الأساسية لتقرير نمطي لتقرير الحسابات

سبق القول بأن التقرير يجب أن تتوافر فيه شروط معينة من حيث الشكل و المحتوى فمن حيث الشكل يجب أن يتضمن التقرير ما يلي :
الفترة التي يتناولها التقرير , تاريخ إعداد التقرير , اسم المنشأة محل التدقيق , توقيع المدقق و صفته , أما من حيث المحتوى فقد تطورت أشكال و محتويات و صيغ تقرير المدقق الخارجي , نتيجة تطور مهنة المحاسبة و التدقيق , و محاولة الجمعيات و الهيئات العلمية لإيجاد نموذج يلقى القبول العام.
و من المعروف أن محتوى التقرير ينقسم إلى جزئين هما:

الجزء الأول: و يتضمن نطاق التدقيق و مدى الفحص.

الجزء الثاني: و يتضمن الرأي الفني المحايد.

و قد شمل التطور الجزئين حيث وضع للمحتوى خصائص و معايير , و التي يؤدي مراعاتها عند إعداد التقرير تحقيق الأهداف المنشودة .

هذا و قد بدأت محاولات تنمية تقرير المدقق الخارجي ( منذ عام 1917) و منذ ذلك التاريخ و التقرير النمطي تعاد صياغته ليتلاءم مع فلسفة سهولة الفهم للتقرير و تحديد مسؤولية المدقق , و تعرف المسؤولية في هذا الصدد بأنها الدرجة التي يتطابق عندها نطاق الفحص مع معايير التدقيق المتعارف عليها . حيث تم تحديد المكونات الأساسية للتقرير النمطي و ذلك كما يلي:

3-1 التوجيه: يجب أن يوجه التقرير النمطي إلى العمل سواء شخص طبيعي أو معنوي و يكون في العادة مالك المنشأة ( المساهمين ) أو مجلس الإدارة على أن يسبقه عبارة تقرير المدقق المستقل ( الموضوع )
3-2 التقييم: يتم تقييم التقرير إلى قسمين أساسيين , الأول يتضمن النطاق ,و الثاني يتضمن الرأي و ذلك كما يلي:
- قسم النطاق: و يشمل هذا القسم فقرتين هما:
*فقرة المقدمة:و تتضمن هذه الفقرة نوع الخدمة المؤداة , و القوائم المالية المدققة و اسم المنشأة محل التدقيق و تاريخ القوائم المالية و مسؤولية الإدارة علن القوائم المالية و مسؤولية المدقق في إبداء الرأي عنها .
*فقرة النطاق: و تتضمن أن التدقيق يتم وفقا لـ ISAS-GAAS [17]( و التي تتطلب:
- التخطيط و أداء التدقيق للحصول على تأكيد معقول بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء المادية الجوهرية .
- الفحص للأدلة على أساس اختياري
- تقييم المبادئ المحاسبية و التقديرات الهامة التي أعدت و استخدمت بواسطة الإدارة.
- تقييم العرض العام للقوائم المالية.
كما تتضمن هذه الفقرة أيضا اعتقاد المدقق بأن التدقيق لمدة بأساس معقول للرأي.
- قسم الرأي : و التي يعبر فيها المدقق عن ما إذا كانت القوائم المالية تمثل بعدالة من كافة الجوانب:
- المركز المالي للمنشأة ( الميزانية العمومية بتاريخها )
- نتائج الأعمال و التدفقات النقدية عن الفترة.
- تأكيد على التزام المنشأة بـ JAS-GAAP
و يلاحظ أن قسم الرأي في الأردن يتضمن فقرة أخرى للتوصية و المصادقة أو عدم المصادقة وفقا للمادة 195 فقرة ب من قانون الشركات الأردني و تعديلاته)[18](.

3-3 التاريخ و التوقيع و العنوان:بالنسبة لتاريخ تقرير مدقق يجب على المدقق أن يؤرخ تقريره بتاريخ إكمال عملية التدقيق كما يجب _ على المدقق أن يؤرخ تقرير _ عليه عام إصدار تقريره بتاريخ يسبق تاريخ توقيع و مرافقة الإدارة على البيانات المالية أما بالنسبة للتوقيع فيجب على المدقق أن يوقع على تقريره باسمه و رقمه و فئته , أما العنوان فيجب أن يتضمن التقرير اسم موقع محدد ( الدورات الثالث ) و المدينة (عمان) التي يقع فيها مكتب التدقيق و يعتبر التقرير النمطي من أفضل الوسائل التي تنم تطويرها للوصول إلى هذا التوازن و قد اعتمدت دول عديدة هذا التقرير منها ألمانيا و كندا بالإضافة إلى الولايات المتحدة و كذلك إنجلترا و الاختلاف الوحيد في التقرير الإنجليزي يرجع إلى قانون الشركات لسنة 1981 الذي يحدد استخدام لفظ "الصورة الصادقة و الوفية" بدلا من الصيغة الأمريكية تميل " العدل " و لذلك يعتبر وضع معيار لشكل و مضمون تقرير المدقق من الأمور المرغوب فيها لأن ذلك يساعد في زيادة خصم القارئ كما يساعد أيضا في التعرف على الظروف غير العادية عندما تطرأ و يجب أن يتضمن التقرير الرأي فيما يتعلق بالنواحي التالية :
- نظام الرقابة الداخلية كأساس لتحديد نطاق الاختبارات.
- اتجاهات تكلفة الإنتاج لبيان مدى كفاءة الإدارة في استخدام عناصر الإنتاج , أو أن المنشأة تمسك حسابات تكاليف منتظمة.
- الموارد المالية و استخداماتها.
- نتائج التحليل المالي.
- أي أعمال تدقيق أخرى)[19](.
و يأخذ تقرير التدقيق النموذج الدولي التالي و الشكل رقم 19 يعبر عن نموذج التقرير الدولي النمطي كما يلي:















AUDITORS MEPORT
(APPROPIRATE ADDRESSE)

WE HAVE AUDITED THE ACCOMPANYING BLANCE SHEET OF THE ABC COMPANY AS OF DECEMBER 31, 2XXX, AND THE RELTED STUTEMENTS OF INCONE AND CASH FLOW FOR THE YEAR THEN ENDED , THESE FINANCIAL STATENENTS OF INCONE AND CASH FLOWS FOR THE YERS THEN ENDED THESE FINANCIAL STATENENTS ARE THE RESPONSIBILITY OF THE COMPANY'S MANAGMENTS BOSED ON OUR RESPENSIBILITY IS TO EXPENSIBILITY IS TO EXPRESSE AN OPINION ON THESE FINANCIAL STATEMENT BOSED OUR AUDIT.
WE CORDUCTED OUR AUDITE IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDRDS ON ( THESE FINANCIAL STATEMEN BESED ON OUR AUDITE )AUDITING ( OR REFER TO RELENENT NATIONAL STANDRDS OR PRACTICES) .
THOSE STANDARDS REQUIRE TYAT WE PLAN AND PREFORM TYE AUDIT TO OBTAIN REASONBLE ASSURANCE ABOUT WHETHER THE KINANCIAL STATEMENTS ARE FREE OF MATERIEL MISSTATEMENT AND AUDIT INCLUDES EXAMING ON A TEST BASIS, EVIDENCE SUPPORTING THE ONOUNTS AND DISCLOSURES IN THE FINANCIAL STATEMRNTE AN AUDIT ALSO INCLUDES ASSESSING THE ACCOUNTING PRINCIPLES USED AND SIGNIFICONT ESTIMATES MADE BY MANAGEMENT , AS WELL AS EVALUTING THE OVERALL FINANCIAL STATEMENT PESSENTATION.
WE BE LIEVE THAT OUR AUDIT PROVIDES A RESONABLE BASIS FOR OUR OPINION.
IN OUR OPINION TYE FINANCIAL, IN ALL NATERISL, TYE FINANCIAL OF TYE COMANY AS OF DECEMBER 31,XXXX,
AND OF TYE RESULTS OF ITS OPERATIONS AND ITS CASH FLONOS FOR THE YERSTHEN ENDED IN ACCORDANCE WITH..
(AND COMPLY WIH….).
AUDITOR
DATE
ADDRESS




شكل رقم 01
نموذج التقرير النمطي الدولي

المطلب الرابـــــع : الخصائص الرئيسية لجودة التقرير المدقق العالـــــــــي

إن الخصائص الرئيسية التي ينبغي علي المدقق مراعاتها عند إعداد تقرير التدقيق المالي حتى يحقق الهدف المنشود منه تتمل فيما يلي
- عدم التحيز و تحري الصدق و الأمانة
- تجنب استخدام المصطلحات الغامضة
- تناسب و تلاؤم صياغة التقرير مع مستوى إدراك مستخدميه
- توضيح الإجراءات و الخطوات التي قام بها المدقق
- الوقت المناسب أي عدم تأخير نتائج البحث

ويضيف احد المحللين ( MORRIS ) )[20](إعداد تقرير التدقيق يتطلب بعض الصفات التي ينبغي توافرها للوفاء باحتياجات مستخدميه من تعداد الآراء حول تلك الصفات إلا أنها قد انتهت جميعها في ضرورة توافر الخصائص التالية : الموضوعية الوضوح ،الملائمة ،الدقة ، الشمول ، القدرة علي الإقناع ، التركيز الإفصاح
وقد أوضح أحد الباحثين بان الخصائص الرئيسية لجودة التقارير ينبغي أن تتضمن الملائمة المصداقية و التجانس الإبتكارية ولذلك فقد تطلب نشرات مجلس معايير المحاسبة المالية ( FASB ) أرقام 14،21 أن تشغيل التقارير المالية السنوية للشركات التي تتداول أوراقها المالية بالأسواق المالية علي معلومات تخص نشاطها المختلفـــــة و تتضمن هذه المعلومات الآتي :
- عمليات الشركة في قطاع الصناعة
- المعاملات الدولية والتصدير للخارج
- المعاملات مع فئة العملاء
- المعاملات في ضل تكنولوجيا المعلومات

و حتى يضطلع المدقق بدور متطور عن ذي قبل حتى يقترب إلي ممارس مهني ذا أطار قواعد مهنية و أخلاقية وتقاليد لذا فهو ف ي حاجة إلي معايير تساعده علي أداء دوره سنتطرق إلي ذكرها في البحث الثاني)[21] (









المبحث الثاني: التقرير و أنواعه و مقاييسه

المطلب الأول : ماهية رأي المدقق وأنواعه

لا يوجد تعريف مدقق متفق عليه لمصطلح رأي المدقق ولكن بمكن القول أن رأي المدقق عبارة عن تطبيق معايير متعارف عليها وحكم الشخصي في عدالة هذا التطبيق ولذلك أكد العديد من الهيئات العلمية و المهنية والتشريعات المحلية في مختلف الدول العالم علي ضرورة إبداء المدقق لرائه في مدي مصداقية القوائم المالية في التعبير عن الموقف المالي للمنشأة والتشريعات المحلية وكذلك ضرورة وضوح رأيه .
ولذلك من المتعارف عليه مهنيا وقانونيا أو رأي المدقق لا يخرج عن أربعة احتمالات ويرتبط هذا الرأي بنوع التقرير كما يلي:

النوع الأول :

ويشير هذا النوع من التقرير غلي عدم وجود تحفظات أي أن هناك عدالة في تمثيل القوائم المالية محل التدقيق مع ملاحظة أنه يمكن للمدقق ان يضيف فقرات أخري للرأي إذا وجذا هناك احداث معينة يجب ذكرها في التقرير أو تأكيد معين أو تفسير لموضوع معين ويعتبر التقرير نظيف ومن هذه الموضوعات ما يلي :
• عدم التطبيق الثالث لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها
• وجود شك في استمرارية المنشاة محل التدقيق
• موافقة المدقق علي الخروج عن المبادئ المحاسبة المتعارف عليها
• دعوة مقامه علي المنشاة ويتم الإشارة أليها كما يلي )[22](
"بدون التحفظ علي الرأي نوجـــــه عنايتكم إلي الملاحظة رقم X المذكورة مع البيانات الإيضاحية القوائم المالية حيث ان الشركة مقام عليها دعوة قضائية باعتدائها غير القانوني علي حقوق إختراع ومطالبة بتعويض بالإضافة إلي تعويض تأديبي لما أن الشركة أقامت دعوى مضادة كما أن محاضر الاكتشاف وجلسات الاستماع في تطور و أن نتائج لهذا الموضوع لا يمكن تحديدها حاليا كما أنه لم يتم عمل أية مخصصات لأي إلتزام كنتيجة لذلك في البيانات المالية "
• إشراك مدققين آخرين في إعداد التقرير وفي هذه الحالة يجب تعديل فقرة المقدمة لتضاف إليها عبارة ولم نقم بتدقيق وسيعتمد رأينا علي الرأي الذي توصل إليه المدققون الآخرون .وتقرير المدققون الآخرون أن القوائم المالية (علي سبيل المثال جزء من البيانات المالية لفروع البنك العربي في استراليا يتم تدقيقها من قبل مدقق آخر وبناء علي ما تقدم فإن هيكل تقرير المدقق يأخذ الشكل التالي



النوع الثاني:

و يشير هذا النوع من التقارير إلى وجود تحفظات أي أن هناك عدالة في التمثيل ما عدا EXCEPT FOR
و يعتبر الرأي بتحفظات هو أصعب المهام التي تقع على عاتق المدقق التي يلجأ فيها إلى استخدام أسلوب واضح و بشكل محدد و دقيق لا يدعو إلى اللبس أمام المساهمين أو الغير عند قراءة تقريره , و قد ترجع هذه التحفظات إلى واحد أو أكثر من العوامل التالية :
- إن عملية الفحص للدفاتر و السجلات لم تتم طبقا لمعايير التدقيق .
- إعاقة إدارة المنشأة لإجراءات التدقيق من خلال عدم مساعدة المدقق في الحصول على المصادقات أو الشهادات من الغير و كذلك عدم السماح له بحضور الجرد أو زيارة الفروع ( تقييد مجال التدقيق).
- عدم كفاية نظام الرقابة الداخلية.
- عدم إعداد القوائم المالية بما يتفق مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها .
- إذا اتضح للمدقق احتمالات بشأن استمرارية المنشأة في أداء نشاطها في المستقبل القريب ( حالة عدم التأكد) من خلال مقابلة الأصول بالالتزامات التي على المنشأة قبل الغير.
- عدم استقلالية المدقق.
و يؤكد مجلس معايير التدقيق الضمان الدولي على ما تقدم في المعيار الدولي للتدقق رقم:700 و لذلك يجب على المدقق أن يكتب التحفظ بعد فقر النطاق كما يلي :
ماعدا ماهو مشروح في الفترة التالية , لقد قمنا بالتدقيق وفقا لـ AA لفقرة النطاق لم نلاحظ العد الفعلي للبضاعة كما في نهاية السنة المالية لأن هذا التاريخ قبل تاريخ تكليفنا بالمهمة كمدقق للشركة , و بسبب طبيعة تسجيلات الشركة لم نتمكن بأنفسنا من الإقتناع بكمية البضاعة بواسطة إجراءات التدقيق الأخرى , و من رأينا و ما عدا تأثير مثل هذه التعديلات إن وجدت)[23](.

النوع الثالث :

يشير هذا التقرير إلى عدم التمثيل لعدالة أولا و في حالة استخدام المدقق لهذا الرأي في تقريره فعليه أن يوضح بعبارات لا تقبل الشك أسباب هذا الرأي , و يعتبر هذا التقرير من التقارير القليلة الاعداد حيث أن إدارة المنشأة غالبا ما تتعاون مع المدقق في تنفيذ جميع اقتراحاته و ملاحظاته بشأن الأخطاء أو القصور في بعض الجوانب المالية و يعود هذا التقرير إلى واحد أو أكثر من هذا الأسباب التالية:
- عدم كفاية نظام الرقابة الداخلية بدرجة لا تمكن المدقق من الإعتماد عليه .
- قيادة إدارة المنشأة توضع القيود أو العقبات ( القيد على النطاق ).
- استخدام المنشأة لأسس تقويم الأصول بقيمة تختلف عن القيمة الحقيقية أو إحدات المنشأة لتغيرات في السياسات المحاسبية التي تستخدمها من فترة إلى أخرى ( عدم كفاية الإفصاح ).
يجب على المدقق كتابة ما يلي:
• لقد دققنا ( فقرة المقدمة )
• لقد قمنا بالتدقيق وفقا ( فقرة المحتوى )
• فقرة الخلاف مع الإدارة.
• من رأينا و بسبب تأثير الموضوعات السابق ذكرها في الفقرة السابقة , فإن القوائم المالية و من وجهة نظرنا لا تبين حقيقة و عدالة ( لا تمثل لعدالة ) المركز المالي للشركة كما في نهاية السنة المالية و نتائج الأعمال و التدفقات النقدية للعام المنتهي وفقا لـ ( و لم تحافظ أو لم تطبق ) )[24](

النوع الرابع :

يشير هذا النوع من التقرير إلى تنازل المدقق عن إبداء الرأي في نتيجة تدقيق المنشأة و غالبا يرجع ذلك إلى عدم استقلال المدقق في عمليات الفحص و التحقيق أو وجود قيود على عملية التدقيق ( النطاق ) أو عدم قدرة المنشأة على الاستمرار و لقد أكد ما تقدم IAASB في معيار التدقيق الدولي رقم: 700 و لذا يجب على المدقق أن يكتب تقريره كما يلي:
• فقرة المقدمة : لقد كلفنا بتدقيق الميزانية العمومية المرفقة لشركة ABC في نهاية السنة , و قائمة الدخل و قائمة التدفقات النقدية للعام المنتهي في ذلك التاريخ و هذه القوائم المالية معدة بناءا على مسؤولية الإدارة في الشركة ( يتم حذف جملة مسؤولية المدقق ).
• فترة النطاق: إما أن تحذف أو يتم تعديلها وفقا للظروف .
• إضافة فقرة تبين القيد على النطاق كما يلي:
" لم يتمكن من ملاحظة الجرد الفعلي للبضاعة و المصادقة على الذمم الدينية بسبب القيود الموضوعة على نطاق عملنا لمعرفة الشركة " .

و بسبب أهمية الموضوعات السابق ذكرها في الفقرة السابقة فإننا لم نعبر عن رأينا في القوائم المالية.
هذا و يشير مجلس معايير التدقيق و الضمان الدولي IAASB )[25]( في المعيار الدولي للتدقيق رقم:700 بأن العوامل التي تؤثر على رأي المدقق ربما ماديا للبيانات المالية و بالتالي يترتب عليها رأي غير نظيف هي:
· القيود على نطاق عمل المدقق و التي ربما تؤدي إلى:
• رأي تحفظي و ذلك عندما تكون القيود ليست بالمادية
• عدم إعطاء الرأي ( الامتناع ) و ذلك عندما يكون التأثير المحتمل للقيد على النطاق و مضلل إلى الدرجة التي تجعله غير قادر على الحصول على أدلة تدقيق كافية و مناسبة و بالتالي عدم إمكانية التعبير بالرأي عن القوائم المالية.
· الخلاف مع الإدارة و التي ربما تؤدي إلى :
• رأي تحفظي و ذلك عندما تكون الخلافات ليست بالمادية و ذلك بسبب السياسات المحاسبية أو تبني أساليب محاسبية غير مناسبة ( مخالفة معايير المحاسبة الدولية )
مثال : - عدم حساب الاستهلاك للأصول الثابتة .
- عدم كفاية الإفصاح.
• رأي مخالف ( عكسي ) و ذلك عندما يكون تأثير الخلافات مع الإدارة ماديا و مضلل للقوائم المالية مما سيجعل المدقق يستنبط أن الرأي المتحفظ في التقرير يعتبر غير كافي للإفصاح عن الغش أو الطبعة غير الكاملة للقوائم المالية .
و من العرض المتقدم يرى الكاتب أن تقرير المدقق غير النظيف يتوقف على العوامل ( الظروف ) المادية و مستوى تأثيرها و هذا يعتمد على حكمه الشخصي)[26](.

المطلب الثاني : معايير إعداد التقرير

في دراسة قام بها بعض الباحثين لوضع هيكل عام للمعايير التي تحكم أداء عملية التدقيق فقد أشار إلى أن المعايير التي تتعلق بكيفية إعداد التقرير تتكون من المعايير التالية:

1-2 معيار يوضح مدى تمشي القوائم المالية التي أعدتها المنشأة مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها تماشيا مع مبدأت العرض و الإفصاح العام و الأداء المهني للمدقق على ضوء التحول نحو الخوصصة لابد أن تشمل القوائم المالية المنشورة:
-قائمة الدخل
- قائمة المركز المالي
- قائمة التغيير في حقوق الملكية
-قائمة التدفقات النقدية .

2-2 معيار يوضح مدى ثبات و التجانس في تطبيق المبادء المحاسبية المتعارف عليها من فترة غلى أخرى تماشيا مع مبدأ ثبات و تطوير الأداء المهني للمدقق يجب أن يتضمن التقرير ما يلي :
- طريقة الجرد .
- و التقويم و مدى موافقتها للإجراءات المعتمدة .
- التغيرات التي طرأت على أسس و طرق التقويم أو الجرد.
- أثر ما تقدم على نتائج الحسابات .

3-2 معيار التحقق من الإفصاح في القوائم المالية و هذا تماشيا مع معيار الإفصاح و تطويرا للأداء المهني للمدقق , و يجب أن يحتوي التقرير على ما يلي:
- إفصاح عن أية معلومة أخرى لا تحتويها القوائم المالية و يرى المدقق ضرورتها .

4-2 معيار تضمين تقري تدقيق العمليات غير المالية , و ذلك إسهاما من التقرير في تقيم الأداء الإداري للمؤسسة عن مدى تنفيد الخطط و التنسيق و الرقابة و اتخاذ القرار كما يشمل العائد الاجتماعي الذي تحقق من تنفيد البرامج و الأنشطة المختلفة .

5-2 معيار يتضمن تقرير رأي المدقق في جميع الأحوال إذا رأى المدقق أي أمور تحول دون إبداء الرأي في نواحي محدد فيجب عليه الإشارة بصورة واضحة و صريحة عن ذلك في التقرير

6-2 معيار يوضح مدى قدرة المؤسسة القبضة و التابعة على التعامل في بورصة الأوراق المالية , و تماشيا مع هذا المعيار يجب على المدقق أن يشير في تقريره عن الآتي:
- أرباح الشركة و معدل نمو هذه الأرباح
- قيمة الأسهم الدفترية
- صافي قيمة الأصول الجارية للمؤسسة

7-2 معيار يوضح دور المؤسسة القابضة في السيطرة على الشركات التابعة و بيان قدرة المؤسسة على خاق كيان إقتصادي يحقق الكثير من المنافع في مجالات الإنتاج و التسويق و زيادة الأرباح , و يمكن تحقيق ذلك في الدور الآتي :
- التكامل بين الأنشطة
- مدى تحقيق أكبرقدرة من المنافسة
- دعم المركز المالي
- الإستفادة من الطاقات العاطلة

و بصفة عامة فإن المعايير الأساسية , إعداد تقارير التدقيق يمكن حصرها :

المجموعة الأولى: المعايير الأساسية و تشمل البعد عن التحفيز , القابلية للفهم.

المجموعة الثانية: المعايير الثانوية و تشمل الكمال , القابلية للمقارنة و التقييم و القبول , القابلية للفحص , الإيجاز , الفحص المستقبلي.

المجموعة الثالثة: المعايير الأخرى و تشمل : القابلية للقياس الكمي , ملاءمة العرض , التعبير النقدي , المحلية , الثبات , الحيطة و الحذر, إتاحة الفرصة للرأي المعارض و مما لاشك فيه إعداد تقارير وفق المعايير السابقة الذكر , هذا معناه تحقيق مفهوم العدالة بدلا عن مفهوم الحقيقة المؤخوذة من المعنى المهني للتدقيق حيث أن مفهوم العدالة خلو التقارير و القوائم المالية من أي خطأ جوهري كما يرى البعض الآخر أن مفهوم العدالة يتضمن مجموعة من العناصر أو الخصائص الأساسية كالدقة , الموضوعية , الوضوح , الكمال , الواقعية , عدم وجود أخطاء , و اتفاق الموضوع مع قواعد القبول و مطابقته مع أدلة الإثبات)[27]( .





المطلب الثالث : الإتجاهات المعاصرة للإفصاح في تقرير التدقيق

قبل أن نتناول الإتجاهات الحديثة للإفصاح في تقرير التدقيق على أن نشير إلى أسباب اختلاف تقارير التدقيق على نطاق دولي حيث أن لهذه الأسباب أثار على اتجاهات معاصرة للإفصاح في تقرير التدقيق و هذه الأسباب هي :

3-1 معيار و إجراءات التدقيق :

يقوم المدققون المنشغلون بوظيفة التصديق في عملية التقرير المالي و بصفتهم خبراء مؤهلون من خارج المنشأة فإنهم يصدقون على مدى إمكانية الاعتماد على المعلومات المالية و عدالتها و باقي خصائص الجودة الأخرى

و قد أدى الاختلاف في متطلبات مستخدمي المعلومات المالية و انطباعاتهم في اختلافات بين الدول في إجراءات التدقيق , أما معايير التدقيق بصفة عامة أقل اختلافا بالنسبة لمعايير المحاسبة , و ذلك لأن معظم الدول المتقدمة تفرض مستوى عالي من المعايير المهنية على المدققين العموميين كما أن الدول النامية تتحرك في نفس الإتجاه.

و من بين الأسباب التي تجعل معايير البتدقيق متشابهة نسبيا حول العالم أن المدققين المهنيين يمثلون الطرف الوحيد المسؤول عن وضع مثل هذه المعايير , بدرجة أكبر من الجوانب التشريعية و الإدارية التي يكون لها دور في تأسيس معايير التدقيق .

و لتوضيح ذلك على سبيل المثال , تنص النشرة رقم :(01) الصادرة في أوث 1961 عن معهد المحاسبين القانونيين في إنجلترا و ويلز بعنوان " المبادئ العامة للتدقيق" على أنه يجب على المدقق أن يقوم بالاختبارات و الاستفسارات بالقدر الذي يراه ضروريا لتكوين الرأي عن مدى إمكانية الإعتماد على السجلات كأساس لاعداد الحسابت " .

و مما لا شك فيه أن النص السابق ينطبق بدرجة معقولة على أي دولة في العالم و يضيف كل من MUELILE&CHOI )[28]( أن أي مقارنة جيدة لمعايير التدقيق في مختلف الدول يمكن أن تتم على أساس ما ورد في الدراسة التي قدمها المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين عن التدقيق في ثلاثين دولة , و بموجب هذه الدراسة يمكن بسهولة إدراك أن معايير التدقيق تتشابه على نحو جيد على سبيل المثال في كل من : أمريكا, إنجلترا , ألمانيا , كندا , هولندا , السويد , سويسرا , أستراليا , المكسيك)[29]( .



3-2 التعليم و التأهيل المهني للمدققين:

فالمتطلبات التعليمية للتأهيل المهني تتراوح بين الإعتدال كما هو الحال في بريطانيا و الضخامة في ألمانيا , و من جهة أخرى فإن متطلبات الخبرة العملية تكون هامة جدا في بريطانيا و هولندا و لكنها تكاد لا تكون مطلوبة في بعض التشريعات في الولايات المتحدة و تعتبر كل من واجبات المدققين و الخبرة المهنية من المتغيرات الأساسية التي تحدد مستوى جودة التدقيق فيما بين الدول المختلفة و تتمثل الصعوبة الرئيسية في مسألة الرأي الذي يدلي به المدققون في التعارف على الوضع القانوني المدقق.

و في الغالب تقوم معظم الدول بتسجيل فئات متعددة من المدققين و لكن هناك و نعا واحدا فقط من المدققين أو نوعين استثنائيا , يكون له المؤهلات المهنية و الاستقلال الكافي لتقديم أداء معترف بها.

و تعتبر فرنسا مثلا جيدا في ذلك حيث يوجد فئات عديدة من القائمين بامساك الدفاتر و المحاسبين يمكن أن يحصلوا على تصريح حكومي لممارسة المهنة و لكن يعتبر خبير المحاسبة الوحيد الذي يكون في وضع يسمح له بالرأي المهني .

كما يوجد أيضا ما يسمى بالفاحصين القانونيين و هم في الحقيقة مدققون قانونيون يكون تعيينهم إلزاميا بموجب القانون التجاري الفرنسي , و لم يحدد القانون أية مؤهلات مهنية لهؤلاء المدققون و كل ما تقدم قد أدى فقرة الرأي المتشابهة التي يدلي بها خبير المحاسبة .

و نتيجة لما تقدم فهناك بعض الدول تمنع المدققين الأجانب من القيام بتقديم خدماتهم فيما يتعلق بالأغراض القانونية المحلية للتقارير المالية , فالمصالح المهنية يمكن أن تختلف بدرجة كبيرة من دولة إلى أخرى.

3-3 الاستقلال المهني:

يعد الاستقلال المهني من المتغيرات التي تختلف بدرجة كبيرة من دولة إلى أخرى فهو يصل إلى أعلى درجات الجودة في أمريكا , و هولندا , بينما نجد في بريطانيا على الرغم من سيادة المفهوم العريض للاستقلال و لكن لا يوجد ما يمنع المحاسب من تملك أوراق مالية تخص الشركة التي يقوم بفحص قوائمها .
و في بعض الدول يمكن للمدققين أن يحتلوا مقاعد في مجلس إدارة الشركة أو أن يتملكوا بعض المصالح المالية لدى الشركات التي يقوم بتدقيق حساباتها و في أوربا باستثناء المملكة المتحدة يكون العديد من مكاتب التدقيق الكبرى مملوكة جزئيا بمعرفة البنوك الكبرى , و لا يعني ذلك أن المدققين الأوربيين يكونون بالضرورة غير مستقلين في الجوهر أو المظهر , و لكن يمكن القول أن هناك تنظيما مختلفا كثيرا يسود مهمة التدقيق المستقلة في أوربا.
بينما في هولندا تتميز القواعد التي وضعها المعهد الهولندي للمحاسبين بخصوص استقلال أعضائه بالصرامة , وهي أكثر تشددا من القواعد المتبعة في دول العالم المتحدث بالانجليزية و على سبيل المثال لا يسمح لهم بالقيام بأي أعمالتتعلق بالضرائب أو تقديم خدمات استشارية للإدارة و قد أدى ذلك إلى سيادة الإعتقاد لدى المحاسب الهولندي بأنه مدقق ليس فقط في المقام الأول و إنما على وجه التحديد و القصر .

3-4 الظروف التي يعمل فيها المدقق و نطاق الأنشطة:

تعد ظروف التدقيق من المتغيرات الأساسية ذات التأثير في عملية التدقيق و هي الظروف التي تبعث على التساؤل التالي : لماذا التدقيق ؟ .

ففي بعض الدول قد يكون للوكالات التنظيمية سلطة مراقبة التدقيق , أو قد تتطلبها البورصة كشرط لتسجيل الأوراق المالية للشركة أو الموافقة على طرح الأوراق المالية للإكتتاب أو التداول أو التبادل ,أضف إلى ما تقدم أن أتعاب المدققين قد تكون محددة مسبقا بموجب القانون و قد تترك لقوى السوق.

و ما هو جدير بالذكر أن علاقة رأي المدققين يرتبط ارتباطا كبيرا بظروف التدقيق ففي كل من أمريكا و كندا يشير رأي المدقق إلى عدالة العرض بينما في بريطانيا يشير إلى وجهة النظر الحقيقية و العادلة و قد اعتاد المدققون السويديون على تقرير أنه ليس هناك ما يلفت نظرهم للقول بأن الإدارة لم تقم بواجباتها الإدارية بطريقة صحيحة و يقرأ المدققون الألمان بأن الدفاتر و السجلات و التقرير السنوي تتفق مع جميع المتطلبات القانونية السارية و كذلك السويسريون)[30] (.

أما الاتجاهات الحديثة للافصاح في تقرير التدقيق يمكن التعرف عليها من خلال دراسة هذه الاتجاهات في بعض الدول و هي أمريكا , انجلترا , فرنسا, و ذلك على النحو التالي:

الولايات المتحدة الامريكية:

يوجد دستور شامل للآداب المهنة قام بوضعه المعهد الامريكي للمحاسبين الامريكيين AICPA
و قد طبق هذا الدستور في جميع الأغراض العلمية على مستوى كل ولاية و بإيجاز – وفقا لهذا الدستور – يطلب من العنصر ما يلي:

· أن يحافظ على الاستقلال في فكر العمل.
· أن يتولى شؤون عميله بثقة تامة .
· أن يكون مستعدا لتحسين مهاراته المهنية باستمرار.
· أن يعمل على رفع منزلة و شرف المهنة.
· أن يعمل وفقا لمعايير التدقيق المقبولة قبولا عاما ( GAAS).
· أو يحافظ على مستوى عالي من المعايير الخاصة بالسلوك الشخصي.

كما تنص القاعدة رقم:202 على الالتزام التالي: يجب على العضو أن لا يسمح بأن يكون اسمه مصاحبا للقوائم المالية بطريقة تفيد أنه يعمل كمحاسب مستقل ما لم يكن عمله متفق مع معايير التدقيق القابلة للتطبيق و المقبولة قبولا عاما .

كما ورد في التشريع ( S-X) الصادر عن لجنة بورصة الأوراق المالية الأمريكية يتعلق بتقارير المدققين ما يلي :

- المتطلبات الفنية: و تعني أن يكون التقرير مؤرخ , و موقعا باسم المدقق و بخط يده , موضحا اسم المدينة و الراية التي صدر فيها , موضحا لصور القوائم المالية التي يعطيها التقرير.
- شرح لعملية التدقيق: و يعني ذلك أن يذكر المدقق ما إذا كان التدقيق قد تم وفقا لمعايير التدقيق المتعارف عليها و توضيح إجراءات التدقيق التي كانت ضرورية وفقا للظروف الخاصة بكل حالة و أي الاجراءات قد حذفت و أسباب الحذف .
- الرأي الواجب التعبير عنه : يشير هذا المطلب إلى أن المدقق في تقريره رأي فيما يتعلق بالقوائم المالية التي يغطيها التقرير و المبادئ و الممارسات المحاسبية التي تعكس هذه القوائم , كذلك فيما يتعلق بالثبات في تطبيق نفس المبادئ المحاسبية أو أي تغيرات في هذه المبادئ تكون ذات آثار هامة في القوائم المالية و دلالتها .
- التحفظات: يشير هذا المطلب إلى ضرورة اهتمام المدقق بتوضيح الموضوعات التي له تحفظات عليها و الآثار المترتبة عليها لقوائم المالية موضوع التدقيق .

إنجلترا:

يتم تحديد شكل و محتوى تقارير التدقيق في انجلترا بدرجة كبيرة بموجب قوانين الشركات , كما تتأثر المهنة وفق التعديلات المختلفة بموجب قوانين الشركات 1948 , 1967 , 1976, بالتوجيهات الخاصة و بالمنظمات المهنية .

- معهد المحاسبين القانونيين في ايرلندا و جمعية المحاسبين القانونيين ,كما يمكن القول أن معايير التدقيق في انجلترا تتجسد في مجلدات القانون الوصفي و القانون العام و توجيهات المنظمات المهنية .
و لمساعدة المدققين فيما يتعلق بواجباتهم القانونية وفقا للظروف المختلفة
للتطبيق تقوم مهنة المحاسبة بوضع نشرات للتدقيق تناظر تلك النشرات المتعلقة بالمحاسبة و في ماي 1981 قامت لجنة ممارسة التدقيق التابعة للجنة الاستشارية لهيئة مهنة المحاسبة بإصدار نشرة بعنوان " معايير و توجيهات التدقيق "
و بصفة عامة يتطلب قانون الشركات أن يبين المدقق رأيه بوضوح فيمل يلي:

- إذا كان قد حصل على كافة المعلومات و التفسيرات الضرورية لأغراض التدقيق .
- أن الشركة تحتفظ بدفاتر و حسابات صحيحة و أن القوائم المالية تتفق مع دفاتر الحسابات .
- أن القوائم المالية تتفق مع قانون الشركات .
- إن الميزانية العمومية تعطي صورة حقيقية و عادلة عن شؤون الشركة في تاريخ الميزانية العمومية و إن حساب الارباح و الخسائريعطي صورة حقيقية و عادلة عن نتائج العمليات في الفترة المنتهية في هذا التاريخ .

كما يتطلب قانون الشركات الصادرة سنة 1967 في قسم 14, البند 1 ,3 (أ) ما يلي:

· على مدققي الشركة أن يعدوا تقرير عن الحسابات التي قاموا بفحصها عن كل ميزانية و كل حساب أرباح و خسائر و كافة الحسابات الموجودة التي أعدتها الشركة أو أن يقدموه إلى الجمعية العمومية المنعقدة أثناء توليهم العمل)[31] (.
· أن يذكر ما إذا كان في رأيه أن قائمة المركز المالي و حساب الأرباح و الخسائر و الحسابات الموجودة قد أعدت بطريقة صحيحة وفقا لشروط القانون الأساسي ( قانون الشركات الصادرة سنة 1948 )

فرنسا :

ينص قانون الشركات الفرنسي على أنه يجب على كل شركة أن تقوم بتدقيق حساباتها لمعرفة أحد الفاحصين القانونيين CAC)) و يتمثل المطلب الرئيسي للفاحص القانوني في الاستقلال و عادة ما يكون تقرير التدقيق الذي يقدمه الفاحص القانوني من النوع المطول و يبين رأيه عما إذا كانت القوائم المالية للشركة تبين وجه نظر نظامية و صديقة .

كما توجد منظمة قانونية للفاحصين و هي هيئة مدققي الدولة المسجلين CNCC و تعمل هذه المنظمة على حماية سمعة و استغلال مصالح أعضائها الأدبية و المالية , كما يوجد في القطاع الخاص خبراء المحاسبة EC هم من أهم المجموعات المسؤولة عن التدقيق .

و بصفة عامة يطلب من المدقق تقديم تقريرين للتدقيق و هما التقريرالعام و التقرير الخاص و كلاهما من النوع المطلوب و لا يوجد شكلا نمطيا يطلب قانونا بالنسبة للتقرير العام و ينتهي هذا التقريربفقرة الرأي التي تشير في الغالب إلى قول المدقق بأن الميزانية العمومية و قائمة الدخل تبين وجهة نظر حقيقية و عادلة عن موقف الشركة في نهاية السنة المالية , أما التقرير الخاص فيهدف إلى تقديم تفاصيل عن العقود المبرمة بين الشركة و القائمين على الإدارة أو مع أي جهة يكون للمديرين مصالح لديها كما توجد في فرنسا وكالة لتأسيس معايير التدقيق و قد شكلت من مجموعة من السماسرة و مهمة هذه الوكالة أنها تطلب من طالب التجيل أن يقدم نشرة تمهيدية تصف مشروعه و تششترط للموافقة على التسجيل ضرورة اشتمال هذه النشرة على بيانات مالية خضعت للتدقيق وفقا لمجموعة معينة من معايير التدقيق .

و ما هو جدير بالذكر أن الهيكل الرسمي لمهنة المحاسبة في كل من استراليا و كندا و ألمانيا و اليابان و البرازيل يتشابه مع ذلك القائم في الولايات المتحدة الأمريكية .

كما يلاحظ أيضا أن رأي المدقق في أمريكا يتطلب منه ذكر كلمة العدالة و عمله وفق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها , بينما في انجلترا يظهر رأي المدقق أن الحسابات تظهر وجهة نظر حقيقية و عادلة , بينما في فرنسا يشير رأي المدقق أن القوائم المالية للشركة تبين وجهة نظر نظامية و صادقة , و في العالم العربي فإن رأي المدقق يتطلب منه صورة صادقة و وفية )[32](.

































































المبحث الأول: التقرير كأداة مراقبة مسيرين في إطار نظرية الوكالة

المطلب الأول: تقديم نظرية الوكالة jensen et meckling (1976)

ترى نظرية التنظيم الحديثة أن الشركة مكونة من مجموعات من أصحاب المصالح و يتم عرض العلاقات بين هذه المجموعات من أصحاب المصالح عن طريق نظرية الوكالة ، و تظهر علاقة الوكالة عندما يقوم طرف يسمى الموكل باستخدام طرف أخر يسمى الوكيل للقيام ببعض الأعمال نيابة عنه .
و ينبغي علي الموكل أن يأخذ في اعتباره العوامل النفسية و تعني أن هناك احتمالات لأن تتعارض بعض المصالح الخاصة للوكيل مع مصلحة الموكل و بالتالي قد تعوقه عن تحقيق أهدافه .
و هذه النظرية و دائما ضمن فرضية عدم تماثل المعلومات تقول بأن المؤسسة عبارة عن عدة عقود أي عقود تبرم ما بين المؤسسة و الأطراف المتعاملة معها ما بين الشركاء هم مؤسسي المؤسسة أي الرئيس و المسيرين و هم الوكلاء عن طريق عقد الوكالة يجب على الوكيل أن يعظم منفعة الشركاء.
و توجد فرضية عدم تماثل المعلومات فالمسير يملك معلومات متوفرة مقارنة بالشريك و بالتالي يقوم المسير بتعظيم منفعته الخاصة)[33] (.

المطلب الثاني : تطبيق نظرية الوكالة في التدقيق و المشاكل الناجمة عنها.

تنص هذه النظرية على أنه مع وجود تعارض بين أهداف الوكيل و الموكل فأنه توجد دائما إجراءات لو تم تنفيذها فأنه يمكن التحقق من إن الوكيل يقوم بالأعمال التي تحقق أهداف الموكل , و بالنسبة لأعضاء مجلس الإدارة فالنظرية تري أنهم يهمهم ثقة المساهمين في القوائم المالية التي تتم مراجعتها حيث أن شك المساهمين في نوعية المراجعة التي تمت قد تؤدي إلى إحجام المساهمين عن الاستثمار في الشركة .
فقد يقع عبء رعاية و زيادة أصول الشركة على مجلس إدارة الشركة و لكن هذا قد يتعارض مع مصالح أعضاء المجلس الشخصية حيث أن زيادة مكافآتهم تعني بالتبعية تقليل أصول الشركة , فإذا كانت مكافآت أعضاء مجلس الإدارة تتحدد في ضوء تحقيق الشركة لأرباح و قيمة الربح , لذا قد يوجد تعارض بين تأدية واجبهم نحو إظهار نتائج أعمال الشركة بشكل عادل و بين رغبتهم في الاحتفاظ بمستوى دخلهم.

و قد يقوم مراقبو الحسابات بتقديم تقريرهم إلى المساهمين و لكن في حالات كثيرة يكون قرار إعادة تعيينهم في يد مجلس الإدارة , من الناحية الواقعية و لذا قد يوجد تعارض بين تأديتهم لواجباتهم بطريقة صحيحة و في نفس الوقت احتفاظهم بعلاقات طيبة مع أعضاء مجلس إدارة الشركة , و ينبغي على الموكل معرفة هذه الجوانب حتى يمكن اتخاذ القرارات السليمة)[34](.

أما المشاكل المترتبة عن هذه النظرية تتمثل في :

التدقيق في إطار العلاقة بين مسيري المؤسسة و المساهمين فيها:

• في إطار العلاقة : مسيرين- مساهمين, فإن كلا من جونسن , و ماكلين سنة 1976 قاما بدراسة قيمة المؤسسة حسب ما إذا كانت مسيرة من قبل المالكين لأغلبية رأس المال أو المالكين لأقليته.
• و قد وجد بأنه: إذا كانت المؤسسة يمتلكها شخص وحيد , فإنه يتخذ كل القرارات بكل حرية , و يتمتع بكل المزايا المالية و الغير مالية في سلطة و إدارة المؤسسة.
• و على العكس من ذلك فإذا كانت المؤسسة يديرها مساهم يمتلك جزء فقط من رأس مالها فإن تكاليف الوكالة تنشأ بسبب اختلاف مصالح المسيرين و المساهمين .
• و كما قام كل من جونسن و ماكلين بأنه إذا كان مسير المؤسسة هو مالك للأقلية من رأس مالها , فإن جزء من ثروة المؤسسة سيوجه لمكافأة العمال لأن تكلفة الوكالة مقسمة في هذه الحالة بين كل المساهمين.
• لكن حسب آرو سنة 1985 هناك مشكلة يجب حلها إذا قمنا بإنشاء علاقة تعاقدية مثلا بين المساهمين في رأس مال المؤسسة و بين المسيرين الذين يديرون شؤون الشركة.

فالمشكل الأول يتمثل في اتخاذ القرارات من قبل مسيري المؤسسة مع غياب ملاحظ للمساهمين .
أما المشكل الثاني هو مشكل المعلومات اللامتناسقة بين كلا الطرفين

و حلول مشاكل نظرية الوكالة هي على النحو التالي:

بصفة عامة فإن هناك حلين لمشكل الوكالة :
1. إمضاء عقد بين الطرفين يحدد من سيقوم بإدارة المؤسسة و باتخاذ القرار .
2. تعيين مدقق يقوم بفحص و مراقبة مدى سلامة الإجراءات المتبعة و صحة القرارات المتخذة.
أما التدقيق باعتباره حل لمشكل الوكالة فيمكن حله بإدراج طرف ثالث هو المدقق و ذلك بتفويضه مهمة المراقبة و إعداد تقرير للمساهمين متعلق بنشاطات و قرارات المسيرين , كما يقوم بإعداد حالة تصف نجاعة التسيير.

و هنا يظهر المدقق كحل فعال لمشكل الوكالة, كما يسمح بتقليص السلوكيات الملائمة للمسيرين , كما يعطي مصداقية أكبر للقوائم المالية التي تم إعدادها من قبل هؤلاء المسيرين.


التدقيق في إطار العلاقة بين المساهمين و المدينين:

نعتبر هنا بأن المساهمين يتصرفون من قبل المسيرين.

• فإنه حسب غفورني سنة 1990 فإنه من السهل في هذه الحالة أن نظهر بأن المدنيين و المساهمين هما على حد السواء مشتركين في علاقة تعاقدية لأن المساهمين يضمنون للمدنيين بأن هناك موارد متبادلة ووعود بالمكافآت و التعويضات لمستحقاتهم.
• و على اعتبار أن المساهمين يقومون بتسيير الأموال المستدانة . و بالتالي فهم من سيقوم بضمان حق المدينين , و من هنا تنشأ علاقات نزاع بين المسيرين و المساهمين , حيث تشتبك مصالح كلا الطرفين , و يتحول جزء من ثروة المؤسسة إلى المدينين.
فنظرية الوكالة تعرض ثلاث مصادر للنزاع بين المساهمين و المدينين .

سياسة العائد : هي الأرباح المقسمة بين المساهمين . و ينشأ النزاع هنا إذا كان متوقع بأن قيمة العائد ستنخفض إذا قمنا بإعطاء ديون جديدة و بالتالي التقليص من حجم برنامج الاستثمار و هذا ما يؤدي بالمدينين إلى التقليص في قيمة الدين.

سياسة الاستدانة : و ذلك إذا كان مستوى الاستدانة يشكل خطر إفلاس للمؤسسة . مما يجعل المساهمين يقومون بإلغاء المشاريع الاستثمارية التي تشكل أخطار.

سياسة الاستثمار : حسب مايرز سنة 1977 و جونسن و ماكلين سنة 1976 فإن المؤسسة التي لجأت إلى ديون يقوم مساهميها باتباع سياسة استثمار " أقل أمثلية" و ذلك بإلغاء كل المشاريع التي تكون قيمتها الصافية الحالية موجبة حيث يرون بأن الأرباح تعود بالدرجة الأولى على المدينين .

أما الحلول فتتمثل في :

التدقيق باعتباره حل لمشكلة الوكالة و هذا للبحث و الحصول على ديون من قبل مدينين فإن المسيرين و المساهمين و الذين لديهم مصالح متقاربة و مشتركة يلجؤون إلى التدقيق و بالأخص إلى تقرير المدقق لتعظيم قيمة أسهم الشركة و الرفع و الزيادة من مصداقية قوائمها المالية التي قاموا بإعدادها.

حل مشكلة المعلومات اللامتناسقة بوجود التدقيق: حسب كلا من ستوشميز فإن عقد التفويض الذي يخول للمدقق القيام بمهامه داخل المؤسسة يرتكز أساسا على نجاعة النظام المحاسبي للمؤسسة فالمسيرين سيقومون بتزوير النتائج المتحصل عليها و ذلك بتعظيم هذه النتائج من أجل تعظيم الأرباح , و هنا يبرز دور المدقق في كشف جميع الأخطاء و الغش الواردة في النظام المحاسبي للمؤسسة .

و من أجل نجاح مهمة المدقق يجب أن تتوفر بعض الشروط :

· وجود مستوى تدقيق قادر على اكتشاف الأخطاء مهما كان نوعها .
· يقوم المدقق بذكر جميع ملاحظاته في التقرير الذي يعده , و لا يقوم بالتحفظ أو إفلات أي تعليق .
· أفضل مستوى للتدقيق هو الذي يسمح باكتشاف أكبر عدد ممكن من الأخطاء .
· نظام المكافآت يرتكز حتما على النجاعة المحاسبية .

فنجاح المدقق في نظامه مرتبط ليس فقط بخصائص التدقيق و إنما أيضا بنظام مكافآت المسيرين فهذا النظام لا يأخذ بالحسبان فقط النجاعة المحاسبية و لكن يقوم أكثر بتوقع وظيفة العقاب التي تسمح بمعاقبة المسؤولين (المسيرين) الذين يقومون بإعداد قوائم مالية غير مطابقة للواقع المالي للمؤسسة .

المبحث الثاني : دور التقرير في جدب الاستثمار في إطار نظرية الإشارة .

إن التقرير الذي يقدمه و يعده المدقق المالي له دور كبير جدا و فعال و أهمية قصوى حيث تستند المؤسسة إلى تقرير المدقق المالي في اتخاذ قرارات متعلقة بالسوق المالي و هذا فيما يخص موضوع طرح الأسهم حيث تلجأ المؤسسة في اتخاذ الإجراء الذي يناسب وضعيتها المالية في السوق و تتخذ القرار المناسب في هذا الشأن , حيث تقوم بوضع فرضية الأسواق الفاعلة و تقوم بإعداد نموذج تقييم تنافس الأسهم و في الأخير يتم دراسة ردود الفعل المتعلقة بالأثر الحاسم للمحتوى المعلوماتي لتقرير التدقيق على السوق المالي .

المطلب الأول : تقديم نظرية الإشارة .firth (1978)

تقوم نظرية الإشارة على فرضية عدم تماثل المعلومات مابين المسيرين و المستثمرين حيث أن فرضية عدم تماثل المعلومات التي تفسر في إطار نظرية التمويل المتسلسل حيث عادة ما تقوم المؤسسات باختبار التمويل حسب التسلسل الآتي : التمويل الذاتي , الديون , الأموال الخاصة بواسطة الزيادة في رأس المال , هذا التسلسل ناجم عن عدم تماثل المعلومات بين المسيرين و الأسواق المالية الأمر الذي يؤدي في بعض الأحيان إلى اختيار معاكس .

و نظرية الإشارة تقوم على ما يصدر من المسيرين اتجاه المستثمرين من خلال الأسواق المالية حيث :
إذا زادت المؤسسة في رأس المال معناه حسب المستثمرين أن المؤسسة بإشارة سالبة لأن التمويل بالأموال الخاصة إشارة سالبة .

أما إذا قامت بالتمويل بالديون معناه إشارة موجبة حسب رأي المستثمرين .

كما أنه كلما كان عدم تماثل المعلومات مرتفعا كلما ارتفعت نسبة الديون في تمويل المؤسسة , و كلما انخفض عدم تماثلالمعلومات انخفضت نسبة الديون )[35](.

المطلب الثاني : فائدة تقرير التدقيق في إطار نظرية الإشارة

بعد أن يقوم المدقق بإعداد تقريره و تقديمه للجهات المعنية و المتمثلة في المساهمين في رأس مال الشركة , ستقوم هذه الجهة باتخاذ قرارات من خلال هذا التقرير و تمس هذه القرارات بالدرجة الأولى سياسة طرح الأسهم و سياسة الاستثمار في المؤسسة .
و في هذا سنقوم بتحليل الغاية من تقرير التدقيق و خاصة في اتخاذ قرارات الاستثمار في السوق المالي .
و بعد إبداء رأي المدقق من خلال التقرير , تطرأ تغيرات و ردود فعل في السوق المالي جراء هذا الرأي , هذه التغيرات تلخص عموما تغير أسعار أسهم الشركة )[36](.

2-1 فرضية السوق الفاعلة :

ظهرت النظرية المالية في " و.م.أ" في نهاية الستينيات , و تنص على أن المعلومات الفاعلة هي مجموعة معلومات مرتبطة بتطور أصول في أزمنة مختلفة .
في بداية تطورها عرفت الفاعلية باعتبارها أكبر عدد نسبي للوكلاء المتنافسين من أجل تعظيم أرباحهم حيث يحاول كل واحد منهم تعظيم القيمة المستقبلية لأسهمهم الفردية أو عرفها ككتلة مهمة من المعلومات متوفرة بالنسبة لجميع الوكلاء و هذا أضعف شكل للفاعل و قد تم إكمال تركيب و مفهوم الفاعلية و عرف السوق الفاعل على أنه الارتباط الكبير بين أسعار الأسهم و المعلومات المتوفرة حول هذه الأسهم و هذا ما يسمى بالشكل الأقل قوة للفاعلية .

و لقد اقترح تعريف جديد للفاعلية اعتبر فيه أن السوق يستعمل بصورة صحيحة المعلومات المتوفرة و توزيع الأسعار المستقبلية للأسهم المعدة من قبل السوق المالي و اعتبارهما متشابهان في التوزيع الصحيح الذي ينتج عنه معلومات موجهة للنشر و هو الشكل الفوري للفاعلية .

إن نظرية السوق الفاعلة تسمح بإعداد و تشكيل علاقة بين المعلومات و سلوك أسعار البورصة .
إذا كان السوق فاعل , فإن مجموع المعلومات سيكون متكامل في الحال أو بصورة شبه حالية في مجموع عمليات اتخاذ القرار من قبل المستثمرين .




2-2 نموذج تنافس الأسهم :

إن مختلف النماذج يتم استعمالها من أجل تقييم حركة الأسهم تبعا لطرحها أو نشرها كمعلومة محاسبية و فيما يتعلق بتقرير التدقيق , النموذج الأساسي لتقييم حركة الأسهم المستعمل من قبل الباحثين لدراسة محتوى المعلومات لتقرير التدقيق هو MEDAF و هذا النموذج يعطي قيمة نظرية لتوازن السهم , و تقرير التدقيق يعطي معلومات إذا كان في شأنه أن يغير ما يرغب فيه المستثمرين و باعتبار أن الأثر الإجمالي الذي يرغب فيه المستثمرين من خلال ردود الفعل الملموس لحجم أو حركة سعر الأسهم , و عليه فإن نشر تقرير التدقيق هو محتوى معلوماتي .

2-3 دراسة الفعل المتعلق بالأثر الحاسم للمحتوى المعلوماتي لتقرير التدقيق على السوق المالي:

إن تقرير التدقيق يهدف إلى إعداد دراسات عديدة لردود الفعل و عليه فإن هذا التقرير يفيد في اتخاذ القرارات المتعلقة بالمشاريع الاستثمارية في المؤسسة خاصة إذا كان هذا التقرير يتضمن بعض التحفظات .

و هذه الدراسة لا يتم إعدادها إلا من خلال طريقة بحث معروفة في المالية هي : "طريقة دراسات الأحداث" , في أول هذه الدراسة نقوم بعرض إشكالية الدراسة (البحث) و السؤال الذي نحاول الإجابة عليه من خلال هذا البحث , و بعد ذلك نقوم بتعريف طريقة البحث التي يستعملها القارئ .

مبادئ البحث و الإشكالية :

مبدأ البحث يتلخص في وضع اختبارات لدراسة رد فعل السوق المالي بعد إبداء المدقق لرأيه حول الحالة المالية للمؤسسة , و الذي يبديه مرارا مع تحفظات .

فإبداء رأي المدقق من خلال تقريره الذي لا يحتوي على تحفظات يؤثر على السير العادي لنشاط المؤسسة .
و يتجلى رد فعل السوق المالي في تحديد الإختلالات بين "مردودية السهم" و المردودية التي ينتظرها المساهمون في رأس مال الشركة .

هذه الدراسات و الأبحاث تسمح بمقارنة رد فعل المساهمين الراغبين في توسيع سياسة الاستثمار في المؤسسة .

و تجدر الإشارة هنا إلى أن تتابع الدراسات ترتكز على أن إعداد المدقق لتقرير مع تحفظات يؤثر حتما على تغير أسعار أسهم المؤسسة في البورصة )[37](.










































































المبحث الأول : مرحلة التعريف على المؤسســة

المطلب الأول : عرض شامل لمصفاة سكيكدة

1-1 لمحة تاريخية :

يعد شركة سوناطراك من أكبر الشركات مداخيلا على المستوى القارة الإفريقية وتوجد ضمن أكبر الشريكات في الترتيب العالمي وهي المسؤول المباشر عن مركب تكرير البترول – سكيكـــــدة- في 02/01/1982 تمت إعادة هيكلة سوناطراك بتوجيه من القيادة السياسية إذ تم تقسيمها إلى ثلاثة عشرة مؤسسة من بينها المؤسسة الوطنية لتكرير البترول , إنبثقت بمرسوم رقم 80/101/المؤرخ 06/04/1980 دخل هذا المرسوم حيز التنفيذ في 02/01/1982 .

المؤسسة الوطنية لتكرير البترول وتوزيعه وضعت تحت وصاية وزارة الطاقة والصناعات البتوكيمائية ابتداء من 02/02/1985 و تحولت تحت اسم مؤسسة نفطال وهذه الأخيرة انقسمت إلى أربعة وحدات

- وحدة نفطال للتكرير
- وحدة نفطال للتوزيع
- وحدة نفطال للمواني
وفي تاريخ 25/08/1987 و بموجب المرسوم رقم 87/190 إتبثقت من موسسة نفطال المؤسسة الوطنية لتكرير البترول (تفتك ) و أسست رسميا في : 02/01/1988

1-2 أهداف مؤسسة تكرير البترول :

تهدف مؤسسة تكرير البترول للترقية التنمية والتحكم وتنظيم صناعة التكرير حيث تقوم لمعالجة البترول الخام المحلي والخام المستورد بهدف الحصول على منتجات جاهزة موجهة للاستهلاك المحلي و التصدير
يتراوح عدد المستخدمين مؤسسة تكرير البترول حوالي 4000 عامل موزعين على ثلاث مركبات بالإضافة للمديرية العامة ،حيث تقدر الطاقة الإجمالية القابلة للتحويل 24791100 طن خاصة لمؤسسة تكرير البترول على النحو التالي :






جدول 4-2 . قدرة المعالجة لكل مصفاة

قدر المعالجة
المصفاة
بترول خام 150000000 طن
سكيكدة
بترول خام 270000 طن
الجزائر
بترول خام 2500000 طن خام محول مستورد 320000 طن
أرزيـــو -1
غاز بترول خام 100000 طن غازات مكثفة ثابثة 300000 طن
أرزيــــو -2
بترول خام 1400000 طن
حاسي مسعود


1-3 تقديم مؤسسة تكرير البترول :

تقع مصفاة سكيكدة بالمنطقة الصناعية على بعد 07 كلم شرق المدينة سكيكدة و02 كلم عن شمال البحر مهيأة علي مساحة تقدر ب : 184 هكتار تشغل حوالي 1400 عامل بدأت أشغال بناء هذا المكركب في جانفي 1976 تبعا لعقد ممضى في 30/04/1977 بين الحكومة برئاسة وزير الطاقة و الشركة الإيطالية للمشروعات – سام بروحيتي - تم نشره في الجريدة الرسمية في 11/03/1975 وقي جانفي 1976 بداية الأشغال بمشاركة ثلاث شركات -الشركةالوطنية لأشغال الصناعة للبنايات واختصاصها بناء البنايات الإدارية و الصناعية وبرج التبريد SONATIBA ,الشركة الوطنية للمعادن وتختص بتركيب المخازن والمستودعات المعدنية -s.n.metal

كانت نهاية الأشغال و استلام المركب قي تاريخ 30/03/1980 وقدرت التكلفة الإجمالية لهذا الإنجاز 3402872000 دج .وفي أكتوبر 1993تم انجاز وحدتين من طرف الشركة اليابانية g.g.corporation وهما
-وحدة معالجة وفصل الغازات وصي وحدة 104مع مرافق أخري
- وحدة المعالجة بالهدروجين و التهديب بالحافر
و قدرت التكلفة الإجمالية لهيتن الوحدتين ب : 3600000000 د ج
مصفاة سكيكدة تمون بالخام عن طريق وحدة النقل الشرقي بسكيكدة هذه الأخيرة تكون واسطة بين حاسي مسعود لنقل البترول عن طريق الأنابيب والتي تربط مباشرة المصفاة بأبار البترول
أهم الحدات الموجودة لمركب تكرير البترول
وحدة 10/11 للتقطير الجوى ( طونيق )
وحدة 100 للمعالجة و التهديب بالحافر (مينافورمينق )
وحدة 103 للمعالجة والتهديب بالحافر (يلاطافورميتق )
وحدة 30 -31/104 للمعالجة وفصل الغازات
وحدة 200 استخلاص المواد العطرية
وحدة 400 للتبلور وفصل البراكسيلان
وحدة 70 للتقطير الفراعي ( إنتاج الزفت )
وحدة 600 للتخزين المخزن الشحن ( ملاكس )
وحدة المركز الكهروحرارية و المرافق

المطلب الثاني : الهيكل التنظيمي للمؤسسة

يقسم مركب التكرير البترول إلى 11/دائرة مقسمة إلى مجموعة من المصالح وهى
- دائرة الوسائل البشرية : وتحتوي على المصالح الثلاث التالية
- مصلحة التكوين
-مصلحة الأنتقاء و التوظيف والأختبار
- مصلحة العلاقات العامة
- دائرة الوسائل العامةوتحتوي على المصالح التالية
- مصلحة السكن
- مصلحة الاتصال والطباعة
- مصلحة المقتصدين
- مصلحة العامة
- دائرة الأمن الصناعي : وتحتوي على
- مصلحة الحراسة
- مصلحة الوقاية
- مصلحة التدخل
- دائرة المستخدمين : وتحتوي على
- مصلحة الشؤون الاجتماعية
- مصلحة المستخدمين
-الدائرة التقنية : وتحتوي على ثلاث مصالح وهي
- مصلحة المحبر
- مصلحة الدراسة التقنية
- مصلحة التقنين
- دائرة الإعلام الآلي : وتحتوي على
- مصلحة الإعلام الآلي
- مصلحة التنظيم
- مصلحة التوثيق
- دائرة الصيانة : وتحتوي على
-مصلحة الآلالية
-مصلحة الميكانيكية
- مصلحة السباكة
- مصلحة مناهج التخطيط
-مصلحة الإعدادات- مصلحة صيانة العتاد المتحرك
- دائرة التمرين: و تحتوي على مصلحتين .
- مصلحة المشتريات .
- مصلحة تسيير المخازن .

- دائرة الانتاج -1- التصنيع .

- مصلحة التقطير .
- مصلحة التهذيب بالحافر 1 .
- مصلحة التهذيب بالحافر 2 .
- مصلحة العطور .
- مصلحة الزفت .
- مصلحة المرافق .

- دائرة الانتاج -2- .

- مصلحة التخزين و المزج .
- مصلحة الشحن .

- الدائرة المالية : هي الدائرة التي تعكس الوجه الحقيقي للمركب من الناحية المالية و دورها الأساسي هو مراقبة أعمال الدائرات الأخرى و هي تعتبر من أهم المصالح .

و الشكل التالي يوضح لنا هذا الهيكل .





























المديرية العامة لشركة نفتاك

مصفاة سكيكدة


مديرية مركب تكرير البترول
مصفاة سكيكدة
أمانة المديرية


نائب مدير التحديد


دائرة تنمية المشاريع

نائب مدير الاستغلال


مصلحة التخطيط
دائرة الانتاج 1 دائرة الانتاج 2

دائرة الصيانة دائرة التموين




دائرة المالية دائرة التقنية

دائرة الموارد البشرية دائرة نظام الاعلام و التسيير

دائرة الادارة دائرة الأمن الصناعي

دائرة الوسائل العامة خلية ألبسة




شكل 02 يبين الهيكل التنظيمي لمصفاة سكيكدة
المطلب الثالث : خصائص و مؤشرات النشاط .

· المؤشرات الأساسية للنشاط :
رقم الأعمال لسنة 2007 و يتكون من :
حـ/ 74 أداء خدمات و يقدر بـ: 8.377.562.203.11 دج
حـ/71 إنتاج مباع و يقدر بـ: 78.949.254.310.78 دج
عدد العمال لسنة 2007 يقدر بـ: 1430 عامل.
· طبيعة النشاط:
مؤسسة نافتاك هي مؤسسة صناعية تقوم بتكرير و تصفية البترول المحلي و المستورد من أجل الحصول على منتجات جاهزة موجهة للاستهلاك .
· مصادر التمويل:
تتمثل في عائدات المبيعات التي تقدمها إلى زبائنها .
· المحيط الاقتصادي:
يشمل هذا المحيط جميع المتعاملين مع المؤسسة على المستوى المحلي و على المستوى الوطني و الدولي.
· أصناف الزبائن:
كل وحدات و مركبات القاعدة الصناعية بسكيكدة .





















المبحث الثاني : تقارير التدقيق المالي في مؤسسة نفتاك :

المطلب الأول : مضمون التقرير المالي :

عند قيامنا بإجراء تربص في مؤسسة نفتاك و بعد التعرف على المؤسسة و على هيكلها التنظيمي و نظام العمل في هذه المؤسسة و الوظائف الموجودة و طريقة القيام بها لاحظنا جدية و صرامة و تطبيق ممتاز لكل الأعمال إلا أننا فوجئنا بعدم وجود خلية اسمها خلية التدقيق المالي حيث أن هذه الأخيرة لا توجد على مؤسسة
نفتاك بسكيكدة بل توجد في مستوى أعلى حيث تحضي المؤسسة بمدقق مالي يتم بعثه من الجزائر العاصمة .
لذا فقد وجدنا صعوبة كبيرة جدا في الحصول على المعلومات التي تخص موضوع دراستنا و التي كنا نود الحصول عليها من خلال إجراء هذا التربص في نفتاك و بالتالي فالاستفادة كانت ضئيلة جدا فرتأينا طرح بعض الأسئلة , و بمساعدة موظفي المؤسسة استطعنا الحصول على بعض الأجوبة فكانت الاستفسارات حول:

· من يقوم بالتقرير المالي؟
· العناوين الرئيسية الموجودة به؟
· عدد صفحات التقرير؟

فبالنسبة للتقرير فهو يقوم به المدقق بعد انتهائه من تقييم نظام المراقبة الداخلية و هو يهدف إلى لفت انتباه مسؤولي المصالح و الدوائر التي تعاني من مشاكل و أخطار و يكون في غالب الأحيان تقريرا مختصرا يبين فيه المدقق بوضوح طبيعة نقاط الضعف المكتشفة و الأخطار الناتجة عن ذلك مع اقتراحات حلول و توصيات يقدمها للمسؤولين .

و يكون هذا التقرير بمثابة حوصلة لنتيجة التقييم النهائي لنظام المراقبة الداخلية , حيث تبين في هذا التقرير آثار فعالية أو عدم فعالية نظام المراقبة الداخلية على صدق و سلامة الوثائق المالية و المحاسبية للمؤسسة كما يضم نقاط ضعف هذا النظام و يتم تقديم اقتراحات و ملاحظات قصد تحسين الإجراءات ضمن هذا التقرير ثم يقدمه المدقق إلى الإدارة أو المجلس الأعلى للإدارة.

أما بالنسبة للعناوين الرئيسية الموجودة به فهي :

· التقرير يحمل عنوان : التدقيق المالي حول القوائم المالية للدور المحتملة
· رسالة مرافقة تكون مرجع لرسالة المهمة تصف طبيعة المهمة و تحمل عبارات الشكر .
· تقرير المصادقة يحتوي عموما على ثلاث فقرات .
- في الفقرة الأولى المدقق يعرف المؤسسة , الوثائق التي يريد إعطاء رأيه حولها و الدورة أو الفترة المدققة.
- في الفقرة الثانية يحدد مجال اتساع اختياراته بالاستناد إلى معايير التدقيق العامة المعمول بها.
- في الفقرة الثالثة , المدقق يعبر عن رأيه حول التوافق و حسن النية للقوائم المالية , و إذا قام بالمصادقة بتحفظ أو رفض المصادقة فعليه أن يقدم حجج شكلية بين الفقرة الأولى و الثانية .
· التقرير يكون عليه التاريخ و ممضي من طرف محافظ الحسابات .
· أما بالنسبة لحجم التقرير أو عدد صفحاته فيكون حسب حالة المؤسسة و حجم هيكلها و الوظائف المدروسة من طرف المدقق و نوعية المراقبة الداخلية للمؤسسة و حجم الخطر أو خطر التدقيق و هو ينقسم إلى الخطر الخاص و خطر المراقبة و خطر عدم الاكتشاف .
و فكرة خطر التدقيق هي عند مصادقة المدقق المالي على الحسابات رغم أنها تحتوي على اختلالات معتبرة علما أن المدقق المالي ليس له اليقين عند المصادقة على الحسابات فالمصادقة تحتوي دائما على جزء من الخطر و لكن يجب أن يكون لديه التأكد المعقول عند المصادقة .
بالنسبة للخطر الخاص , هو الناجم عن المحيط في المؤسسة و هو مرتبط بعدة عوامل من بينها عدم كفاءة المسؤولين و العمال , تعقيد نشاط المؤسسة , ضغوطات تنافسية و قانونية و سياسية على المؤسسة , غياب التكوين , و الخطر الخاص غير ناجم عن المدقق فهو لا يتحكم فيه .
أما خطر المراقبة فهو ناجم عن عدم اكتشاف المدقق للأخطاء في الحسابات بسبب عدم وجود مراقبة داخلية , أو عدم فعاليتها .
خطر عدم الاكتشاف هو خطر مرتبط بالمدقق على خلاف الخطر الخاص و هو عندما لا يكتشف الأخطاء في الحسابات لسبب عدة عوامل من بينها الأخطاء في تقدير العينة مع العلم أن المدقق عليه القيام بمجهودات مضاعفة و اختيارات مكثفة عند تدقيق البيانات و المعلومات الخاصة بالمؤسسة عند وجود مراقبة داخلية غير فعالة , أو عدم وجودها أصلا .
و بالتالي فعدد أوراق التقرير قد يكون خمس أوراق فأكثر حسب المؤسسة و حسب الخطر .
أما من ناحية (قرار) قراءة ملف التقرير و الاطلاع عليه أو إخراجه من المؤسسة فهو أمر غير ممكن لأنه غير مسموح به و يعتبر من خصوصيات المؤسسة و يجب الحفاظ عليه .







الخلاصة :

بعد الدراسة التي تتبعناها ضمن هذا البحث استطعنا التعرف على موضوع التقرير المالي للمؤسسة حيث حاولنا الإلمام بجميع جوانبه فأطلنا أين تجب الإطالة و اختصرنا أين يجب الاختصار .

فقد تعرفنا في الفصل الأول على كيفية ظهور و تطور التدقيق المالي عبر العصور ثم تطرقنا إلى تعريف التدقيق المالي حسبالمنظمات المعاصرة الدولية, إذ أجمع الكل على تعريفه بأنه فحص موضوعي للقوائم المالي و المحاسبية للمؤسسة من أجل المصادقة عليها يقوم به خبير كفء و مستقل خارج المؤسسة و يتنوع إلى تدقيق داخلي و تدقيق خارجي حيث قمنا بذكر الفوارق الموجودة بينهما و بعض نقاط التكامل .

ثم عرجنا إلى معايير و أهداف التدقيق التي هي عبارة عن قوانين و أنظمة و إجراءات موضوعة من قبل الهيئة المخولة لذلك .

كما أن الأشخاص الذين يقومون بعملية التدقيق لأنشطة المؤسسة يقسمون بدورهم إلى ثلاثة أصناف , الصنف الأول : المدقق المستقل , و الصنف الثاني: المدقق الداخلي , و الصنف الثالث: مدققو الحكومة
بعدها يأتي الفصل الثاني الذي خصصناه لتقرير المدقق و هي آخر مرحلة يقوم بها المدقق و هي وظيفة إخبارية هامة تقوم على مراقبة أداء المؤسسة و يبقي أن يؤكد ذلك من خلال فحص اختياري كما أن للتقرير شكل و مضمون بمقاييس متعارف عليها ثم انتقلنا إلى الأنواع المختلفة لرأي المدقق حيث توجد أربع وجهات للتعبير عن رأيه حول الحالة المالية للمؤسسة ثم بينا أنواع التقارير حيث ينقسم إلى تقرير المراقبة الداخلية ثم التقرير النهائي حول مراجعة الحسابات و التقارير الخاصة حيث تتعلق بين الإدارة و طرف آخر عن طريق الاتفاقيات المبرمة بالإضافة إلى هذا قمنا بدراسة المكونات الأساسية للتقرير النمطي لتقرير الحسابات و الخصائص الرئيسية لجودة تقرير المدقق المالي.

و من المتعارف عليه , مهنيا و قانونيا أن رأي المدقق لا يخرج عن أربع احتمالات يرتبط هذا الرأي بنوع التقرير المالي , كما قمنا بدراسة معايير إعداد هذا التقرير و الاتجاهات المعاصرة للإفصاح عن تقرير التدقيق حيث تشير إلى أسباب اختلاف تقارير التدقيق على النظام الدولي.

أما في الفصل الثالث فقد تعرفنا على أهمية التقرير في التدقيق في حوكمة المؤسسات حيث قمنا بتحديد التقرير على أنه أداة مراقبة المسيرين في إطار نظرية الوكالة و مفهوم هذه النظرية تتلخص ضمن فرضيات عدم تماثل المعلومات و هي عبارة عن عقود تبرم بين المؤسسة و الأطراف المتعاملة معها و كيفية تطبيقها و المشاكل الناجمة عنها كما قمنا بدراسة التقرير في إطار نظرية الإشارة حيث تقوم هذه النظرية على ما يصدر من المسيرين اتجاه المستثمرين من خلال الأسواق المالية و في هذا قمنا بتحليل الغاية من تقرير التدقيق في اتجاه قرارات الاستثمار في السوق المالي.

أما في الفصل الرابع و الأخير فقد قمنا بدراسة حالة في مؤسسة نفتاك إذ تعرفنا على المؤسسة و على طبيعة نشاطها , كما وقفنا على هيكلها التنظيمي أما في الجانب التطبيقي فقد وجدنا صعوبة كبيرة جدا في الحصول على المعلومات التي تخص موضوع دراستنا حيث لم تكن هناك خلية للتدقيق على مستوى هذه المؤسسة و في الأخير نرجو أن نكون قد استطعنا الإلمام بجميع جوانب هذا البحث و أن نكون قد أفدنا القارئ الكريم ببعض المعلومات القيمة و الهامة حول موضوع التدقيق المالي للمؤسسات و بفائدة أكثر حول موضوع بحثنا و هو تقرير التدقيق و أهميته في اتخاذ القرارات .




























المراجع :

1-المراجع باللغة العربية :


1- هادي التميمي , 2004 " مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية " دار وائل للنشر ,ص 18,17.

2-محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي ,2003 "المراجعة و تدقيق الحسابات , الإطار النظري و الممارسة التطبيقية " , ديوان المطبوعات الجامعية , الجزائر .

3-محمد سمير الصبان –عبد الوهاب نصر علي" المراجعة الخارجية .المفاهيم الأساسية و آليات التطبيق وفقا للمعايير المتعارف عليها و المعايير الدولية " الدار الجامعية الإسكندرية .

4-محمد بوتين , 2003 : " المراجعة و مراقبة الحسابات , من النظرية إلى التطبيق " , ديوان المطبوعات الجامعية , الجزائر .

5- أحمد حلمي جمعة , 2005 "مد خل إلى التدقيق الحديث " دار صفاء للنشر والتوزيع – عمان ص10 .


2- المراجع بالغة الفرنسية :


1-A.Nikol , 1999 :"Les Audits Financiers ,Comprendre Les Mécanisme Du Contrôle Légal" ,Edition D'organisation ,paris.
2- Société Nationale De Comptabilité (S N C) ,1998 , "guide d'audit Et Cominissariat Aux Comptes ", Alger
3-قائمة المذكرات :

1-N. Aloulou , 2001 :"L'utilité Du Rapport D'audit ,Université De Sfax Pour Le Sud , www.procomptable.com.




فهرس الجداول و الأشكال

جدول رقم : 1-1 الفرق بين المراجعة الداخلية و الخارجية......................................08
شكل رقم:01 نموذج التقرير النمطي الدولي............................................ .............20
جدول رقم : 4-2 قدرة المعالجة لكل مصفاة............................................. ............43
شكل 02 يبين الهيكل التنظيمي لمصفاة سكيكدة............................................ .........47

































[1] - هادي التميمي, 2004, " مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية" , دار وائل للنشر , ص 17,18

[2] - محمد التهامي طواهر ز مسعود صديقي,2003 " المراجعة و تدقيق الحسابات الإطار النظري و الممارسة التطبيقية " ديوان المطبوعات الجزائر , ص21

[3]- د/ هادي التميمي , المرجع السابق – ص 17 , 18

[4] - أحمد حلمي جمعة , 2005 ,=مدخل إلى التدقيق الحديث = دار صفاء للنشر و التوزيع , عمان .ص 10

[5] - أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص 17.

[6] - محمد سمير الصبان , عبد الوهاب نصر علي / المراجعة الخارجية – المفاهيم الأساسية و آليات التطبيق وفقا لمعايير المتعارف عليها و المعايير الدولية / الدار الجامعية الإسكندرية, ص 32 .

[7] A. nikol; ( les audits financiers; comprendre les mécanismes du contrôle légal ) édition d’organisation ; PARIS 1999 p : 78- 105

[8]- محمد التهامي طواهر , مسعود صديقي , مرجع سبق ذكره , ص 23.

[9]- محمد التهامي طواهر , مسعود صديقي , مرجع سبق ذكره , ص 24.

[10]- هادي التميمي , مرجع سبق ذكره , ص 25.

[11]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص , 316, 317.

[12]- محمد بوتين , مرجع سبق ذكره , ص 47 , 48 .

[13]-société nationale de comptabilité ( S N C ) ,1989 , « guite d’audit et de commissariat aux comptes » , alger / p 4104.

[14]- محمد بوتين , مرجع سبق ذكره , ص 51,50 .

[15]- SNC , référence précédente / p 4105 – 4106 .

[16]- محمد بوتين , مرجع سبق ذكره , ص 52,51.

[17] - النسخة الصادقة لمعايير التدقيق الدولية و الضمان الدولية و المعايير الدولية للتدقيق 999 , 100, ISAS-GAAS .

[18]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص , 328.

[19]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص 329.

[20] - Morris , n ,how does you audit departmen rate , the inteernal auditor , iia , april 1977.

[21]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص 320. 321.

[22]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص 330.

[23]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص333.

[24]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص334.

[25] - TAASB مجلس التدقيق و الضمان الدولي التابع للاتحاد الدولي للمحاسبين IFAC..

[26]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص335.

[27]- - أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص323-325.

[28]- choi ,f.d.and mueller , gg., an introduction multional accounting , prentice . hall , inc. , englewood clibbs , n.j.,1978.

[29]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص337 .

[30]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص340-339.

[31]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص341-342.

[32]- أحمد حلمي جمعة , المرجع السابق , ص344.

[33] - N. ALOULOU " l'utilite du rapport d'oudit " , 2001 , université de SFAX pour p4- www.procomptable.com .

[34] - référence précédente / p6 .N. ALOULOU

[35] -16 N. ALOULOU "référence précédente / p

[36] - N. ALOULOU "référence précédente / p16

[37] - N. ALOULOU "référence précédente / p18


  

موضوع مغلق


الذين يشاهدون محتوى الموضوع الآن : 1 ( الأعضاء 0 والزوار 1)
 
أدوات الموضوع

تعليمات المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة
لا تستطيع الرد على المواضيع
لا تستطيع إرفاق ملفات
لا تستطيع تعديل مشاركاتك

BB code is متاحة
كود [IMG] متاحة
كود HTML معطلة

الانتقال السريع

المواضيع المتشابهه
الموضوع كاتب الموضوع المنتدى مشاركات آخر مشاركة
بمناسبة يوم النصر : النص الكامل لإنفاقيات إيفيان عايدة منتدى التاريخ العام 5 26-08-2010 03:43 AM
مساعدة سوسو المميزة طلبات واستفسارات أعضاء منتدى القانون 5 24-11-2008 05:56 PM
ملاحظات في الاتفاقية الامنية المقترحة بين العراق و الولايات المتحدة الامريكية الاسلامية المنتدى العام للقانون 0 20-11-2008 02:33 PM
بمناسبة يوم النصر : النص الكامل لإنفاقيات إيفيان عايدة منتدى التاريخ العام 1 01-04-2008 06:19 PM
حق تقرير المصير شروقي محترف المقالات والمواضيع القانونية 2 21-08-2007 08:48 PM


الساعة الآن 06:58 AM.


© جميع الحقوق محفوظة للشروق أونلاين 2014
قوانين المنتدى
الدعم الفني مقدم من شركة